营改增政策对公路客运企业的影响及建议

陈筱慧

[摘要]营改增作为我国税改的重要内容，其政策的实施必然对部分行业存在一定的影响。以交通运输行业中的公路客运企业为例：本次营改增试点后，很多的交通运输企业其实并没有减少其税负，反而实际税负增加，可能会加重企业的负担。一方面。政府今后应当加强对税负增加的企业的支持力度，加强对该行业的支持；拓宽营改增的试点行业，进一步完善二三产业的增值税抵扣链条；探索企业抵扣范围扩大的政策及集团税额合并缴纳的方式。另一方面，企业应加强对政策的分析和理解，改革相应的会计核算方法，及时向政府部门、行业协会提出意见和建议，争取得到政府政策的支持。

[关键词]“营改增”；公路客运企业；影响；对策

[中图分类号]F470 [文献标识码]B

一、营改增政策介绍及公路客运企业试点前后相关税收政策的变动

2011年11月，财政部、国税局共同发布了《营业税改征增值税试点方案》，与此同时，《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》也正式印发，上海市的交通运输业和部分现代服务业开始以增值税替代营业税。本次方案目的在于利用增值税的进项抵扣，降低企业的税收负担，以结构性减税的方式促进企业的发展。增值税是以销项税额扣减进项税额后作为应纳税额的税种，优点在于可以消除商品流通中的重复征税问题，税率相对较为单一；营业税是以营业总额作为税基，不得抵扣采购环节中货物购入的进项增值税，存在重复征税的问题。

营改增试点方案执行前，公路客运企业是按照营业税政策缴纳交通运输业的流转税，其税率为3%，应纳税额为营业额与税率的乘积，其下游企业可以依据取得的运输费用发票和7%的扣除率计算抵扣的进项税。营改增之后，公路客运企业依据增值税要求缴纳其增值税，应纳税额变成销项增值税和进项增值税的差额，销项税额以不含税的销售额乘以其税率，交通运输行业的适用税率为11%，小规模纳税人提供的应税服务征收率为3%。进项税额则是其支付的已取得增值税进项扣除凭证的进项增值税。小规模纳税人则直接以不含税的销售额乘以征收率作为增值税应缴纳金额。下游企业依据取得的运输增值税专用发票和其他发票上注明的增值税额进行抵扣。

二、公路客运企业在营改增试点前后的会计核算和税负差异

根据营改增的试点方案，财政部2012年7月份制定了《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》，该规定在试点纳税人差额征税的会计核算、增值税期末留底税额的会计处理、对过渡性财政扶持资金的处理方式等进行了梳理。

假设A公司为本次试点范围内的一家客运企业，在本次试点后该企业被纳为一般纳税人，年初也没有其他的可以抵减的增值税销项税，其本月的主要购入产品为汽油（10万元）、修理配件（5万元）等，新购一辆10万元（预计可以行驶60万公里，本月行驶了1万公里，残值率为5%）的运输车辆，取得客运收入为100万元，企业人工及其他费用为15万元。根据相关的规定，其在营改增前后的会计核算分别为：

（_一）营改增前的会计核算和税负

营改增前该企业的主要供应商均为一般增值税纳税人，其购入商品需要向供应商支付的增值税（税率为17%）必须记入当期购入商品初始成本中，故其会计核算应该是：

借：燃料117000

固定资产117000

原材料58500

贷：银行存款292500

本月该客运企业需要计提的车辆折旧、燃料耗费、配件支出等费用为177352.5元，该费用需要在月末以“运输支出”为贷项，以“主营业务成本”为借项，结转为本期的主营业务成本。其中，燃料等费用计入运输支出的会计分录如F：

借：运输支出177352.5

贷：燃料117000

原材料58500

累计折旧1852.5

而本月取得的运输收入则直接计入借项“银行存款”100万元，计入贷项“主营业务收入”100万元。

在营改增前，企业的主要流转税主要是营业税及其附加，营业税应缴纳金额为3万（100万*3%），应交城建税为2100元（3万*7%）、教育费附加为900元（3万元*3%）。企业应交的企业所得税为（1000000-177352.5-150000）*25%=168161.88元，企业实际税负为30000+2100+900+168161.88=201161.88元。

（二）营改增后的会计核算和税负

营改增后该企业购入商品需要向供应商支付的增值税（税率为17%）可以作为抵减的进项增值税，故其会计核算应该是：

借：燃料100000

固定资产100000

原材料50000

应交税费——应交增值税（进项税额）42500

贷：银行存款292500

本月该客运企业需要计提的车辆折旧、燃料耗费、配件支出等费用为151583.33元，该费用需要在月末以“运输支出”为贷项，以“主营业务成本”为借项，结转为本期的主营业务成本。其中，燃料等费用计入运输支出的会计分录如下：

借：运输支出151583.33

贷：燃料100000

原材料50000

累计折旧1583.33

而本月取得的运输收入则需要按税率11%向客户收取销项增值税，直接计入借项“银行存款”111万元，计入贷项“主营业务收入”100万元，“应交税费——应交增值税（销项税额）”11万元。

从上述案例可以发现，两种税制下的会计核算主要集中于购入商品增值税是否计入当期的成本中，而这个自然会影响其当期的主营业务成本和净利润，从而影响税负。endprint

在营改增后，企业的主要流转税主要是增值税及其附加，增值税应缴纳金额为67500元（110000—42500），应交城建税为4725元（67500*7%）、教育费附加为2025元（67500*3%）。企业应交的企业所得税为（1000000--151583.33-150000）*25%=174604.17元，企业实际税负为248854.17元。

从上述案例可以发现，本次营改增试点后，很多的交通运输企业其实并没有减少其税负，反而实际税负增加，可能加重企业的负担。同时，以上的案例还是在理想的环境中进行测试，其实实际税负可能更大。交通运输企业的实际税负增加的主要原因在于（1）营改增试点后调整之后的增值税税率为11%或者6%，比之前的营业税率3%有显著的提升；（2）交通运输企业中的燃油成本、修理配件等的支出占成本和费用的份额较大，很多的加油站可能不一定有增值税发票，修理配件如果是一些紧急的情况中的修理可能也无法获取足额的增值税发票；（3）交通运输企业的固有车辆较多且剩余里程较多，新购置的车辆较少，可以抵扣的增值税可能比案例中的假设少，同时，道路通行费、保险费等支出都可能因没有相应的进项增值税发票而无法抵扣。

三、降低客运企业营改增试点的对策分析

（一）加强对政策的分析和理解，改革相应的会计核算方法

因为营改增中对不同收入确认的税率不同，客运企业需要更多的精细化会计核算方法，企业应当对不同的收入进行分类，必然出现将低税率的收入纳入高税率的收入范围中而导致了计税基数不正确，导致企业需要多缴纳税收，对收入的合理确认是精细化会计核算方法的前提。企业应当细分业务板块，可以列入试点范围的收入就列入，可以不列入该范围的收入就可以列入物流等其他的范围，科学划分业务收入。客运企业可以根据自身的资产、业务情况，通过分立、新设企业的方式由一般纳税人转变为小规模纳税人，享受3%的征收率，避免税负增加。客运企业同时需要加强对成本的核算管理，特别是要加强对一些可以抵扣项目的进项税额管理，关注一些客户的信息，科学选择供应商，争取供应商对本企业的理解，对营改增的理解，企业要科学选择投资的方式、时间、内容等，充分挖掘内部的潜力，多寻找可以抵扣的进项税额。企业应当加强全面预算管理，科学选择供应商，合理判断采购的时机，抓好成本管理和票据管理。另外，企业要加强对营改增试点及其试点范围扩大的政策理解，分析本企业的不同业务性质，分析不同业务的税率，合理选择重点发展的方向，做好税收的筹划。企业需要认真学习好营改增的相关政策，加强对本公司营改增应用的研究，及时向政府部门、行业协会提出意见和建议，争取得到政府政策的支持。

（二）政府应当加强对税负增加的企业的支持力度，加强对该行业的支持

营改增试点后很多的交通运输企业税负明显增加，政府应当要提升对这些企业的支持力度。例如上海在试点中就对这些交通运输企业进行了财政补贴，一些其他省市也表示要对税负增加的企业进行财政扶持，相关的政策也需要更加完善。《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会[2012]13号）也明确规定，试点范围的纳税人如果在新老税制改革中因实际税负增加而可以向财税部门申请取得财政扶持的，期末如果有确凿的证据表明企业可以获得财政扶持资金时，企业可以按照相应的条件将该应收的金额计入借项“其他应收款”项目，同时贷项计“营业外收入”科目，实际收到该资金的时候可以再结转至“银行存款”科目中。但是，这种处理方式是否可以长久也是需要长期观察，如果未来财政扶持资金减少或者没有这些财政扶持，交通运输行业是否可以保持足够的盈利性仍然是需要关注的，未来政府应当在营改增试点范围扩大后分析交通运输企业税负是否有所降低而采取相应的对策。

同时，由于交通运输企业的特殊性，政府应当能够理解这些行业的特殊性，对一些固定化的支出，如过桥费等，按照行业的平均水平进行测算以确定可以采用的抵减比例，这样才能够真正解决一些客运企业面临的抵减难、发票少等问题。

（三）政府拓宽营改增的试点行业，进一步完善二三产业的增值税抵扣链条

增值税的好处在于其可以以增值税销项税扣除进项税后的金额进行缴纳税款，因此企业的税负大小和其是否可以获取可抵扣增值税发票有关，如果无法实现“道道抵扣”，则企业实际税负可能会增加。增值税减税效应要得到体现前提之一就是增值税的税基应尽可能宽广，最好包含所有流通中的商品和服务。对于公路客运企业而言，道路费、保险费、车辆购置费等是其成本的主要来源，真正全面打通公路客运企业的增值税链条需要尽快扩围试点区域及行业。政府应当将融资租赁、金融保险等每一个行业都需纳入增值税征收范围内，进一步完善二三产业的增值税抵扣链条，否则减税效果就无法体现。

（四）探索企业抵扣范围扩大的政策及集团税额合并缴纳的方式

由于公路客运企业的车辆购置为其投入的重要部分，很多的公路客运企业车辆购置已经基本完成，营改增试点后其存量车辆的折旧成本中已经包含其之前支付的税款，为顺利完成营改增的过渡，同时降低企业的税负及政府的补贴投入，政府可以探讨以已有的公路客运企业过去三年购置的存量车辆及机器设备中的折旧费用计算当期可以抵扣的进项税额，降低其税负。对于一些集团性的企业，其缴纳程序较为复杂，不同地区因为试点和非试点的差异，统一核算差异过大，政府可以讨论交通运输企业集团及其分、子公司合并缴纳增值税的可行性，即允许在试点的城市中对交通运输企业集团采取合并纳税的方式。

营改增作为我国税改的重要内容，其政策实施必然对部分行业存在一定的影响。本文以交通运输行业中的公路客运企业进行分析，探讨该政策对其影响及对策，希望能够对相关的行业有一定的帮助。

[参考文献]

[1]杨默如.营业税改征增值税后的收入归属方案选择[J].税务研究，2010（9）

[2]蔡昌.增值税-扩围改革的路径选择[J].中国财政，2011（2）

[3]戴德颐，钱廷仙.我国物流业税收负担水平分析及建议[J].江苏商论，2001（8）

[责任编辑：潘洪志]endprint