强化内部控制监督在综合财政监管中的作用

●财政部驻江苏专员办课题组

强化内部控制监督在综合财政监管中的作用

●财政部驻江苏专员办课题组

财政管理的核心是预算管理。预算单位是部门预算的主体，因此也是财政监督管理的重点之一。对中央财政预算单位而言，由于其分布全国各地的二级及二级以下预算单位（以下统称中央基层预算单位）占有和使用了90%以上的预算资金及形成的资产，更是监管的重中之重，这也是当前财政部全面实施综合财政监管的由来。中央基层预算单位点多面广，就江苏来说，截止2012年底共有840家（其中行政单位200家、参公事业单位175家），在专员办人少事多的情况下，如何提高监管成效是我们必须面对的问题。

内部控制制度是组织形式演化及治理结构发展的产物，是组织内部的一项特定制度安排，具有特定功能，发挥着特定的作用。当前国际上对内控制度在管理及监督中的应用已经有比较高的认同度，在监管中的基础性作用和不可替代性也已显现。本文认为，强化预算单位内控制度监管，督促预算单位建立健全并规范实施内控制度，不失为深化综合财政监管的一个切实可行的途径，能起到四两拨千斤、事半功倍的效果。

一、强化内控制度监督的必要性和重要性

一个完善的监管制度安排应从内外两个方面着手。具体来说，作为监管主体的政府以及职业团体应制定相关的法律、法规，完善作为会计规范的会计准则和作为审计规范的审计准则，然后更重要的是各类组织内部应该建立和完善一整套内部控制和风险管理的制度安排。

预算单位内部控制是内部控制要素与过程的统一。从静态上说，内部控制是指预算单位为履行职能、实现总体目标而建立的保障系统，该系统由内部控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督等要素组成，并体现为与行政、管理、财务和会计系统融为一体的组织管理结构、政策、程序和措施；从动态上说，内部控制是预算单位为履行职能、实现总体目标而应对风险的自我约束和规范的过程。内部控制不仅包括经济活动，还包括对审批权、职权等事权的控制。

内部控制作为防范风险的主要手段，主要是保证预算单位达到以下五类目标：合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整、有效防范舞弊和预防腐败、提高公共服务的效率和效果。这五项目标也是财政部对中央基层预算单位实施综合财政监管的目标。不同的是：内控制度的实施主体是预算单位，综合财政监管的实施主体是财政专员办。前者强调自律，后者突出他律，是一枚硬币的两面。因此，督促预算单位加强内控制度建设并规范实施内控是综合财政监管的必然选择和内在要求。

（一）信息不对称降低了外部监管的有效性

财政监督相对于中央基层预算单位而言是外部监督，监督与被监督之间始终存在着信息不对称的问题。虽然可以通过信息采集与分析、询问等非现场监管方式达到综合财政监管全覆盖的目的，但其所采集的信息毕竟是有限的，相对于信息产生和形成的过程，外部监管获取信息必然存在滞后现象，且甄别分析也是有难度的。因此，强调自律与他律的结合，督促自律的完善及实施，是综合财政监管的一个思维性转变。

（二）行政成本限制了财政监督的广度和深度

财政监督中控制行政成本的考虑，必然导致其基本上做不到对所有中央基层预算单位每时每刻都监控到位；现场检查由于受时间限制也不可能做到面面俱到，特别是对于从原始凭证就开始的故意和刻意舞弊行为，更是难以在短期内发现。因此，在突出监管的威慑力、强化惩处的震慑力、加大现场检查和非现场监管力度的同时，还应要求相关单位将内控制度建设及实施情况向专员办报备，纳入综合财政监管的轨道，以督促预算单位完善并认真实施内控制度。

（三）内部控制“外部化”是加强财政监管的法理依据

2012年12月10日，财政部印发了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，明确自2014年1月1日起施行。标志着预算单位内部控制规范体系基本建成。

内部控制虽然冠以 “内部”两字，但实际上并不是预算单位内部的事情：一是预算单位为履行职能、实现总体目标，其活动必然会超出自身的范畴而向外部“溢出”，“溢出”部分就必须要由政府加以规范；二是预算单位使用的是财政性资金，公共性、公益性决定了预算单位加强内控制度建设并接受财政监管是其应尽的责任和义务。内部控制作为“内置于”预算单位活动中的一项“基础设施”，其“外部化”是明显的：一方面，内部控制规范性文件是由政府会计管理部门发布并强制预算单位执行的；另一方面，预算单位内部控制的有效性应由其管理层提供保证责任，并必须接受中介机构对自我评估报告的审计鉴证。《行政事业单位内部控制规范 （试行）》第六十条规定：单位应当建立健全内部监督制度，明确各相关部门或岗位在内部监督中的职责权限，规定内部监督的程序和要求，对内部控制建立与实施情况进行内部监督检查和自我评价。第六十四条规定：国务院财政部门及其派出机构和县级以上地方各级人民政府财政部门应当对单位内部控制的建立和实施情况进行监督检查，有针对性地提出检查意见和建议，并督促单位进行整改。因此，要求预算单位向财政管理部门报送内部控制执行情况在法理上是行得通的。

（四）内控制度不健全、执行不到位是预算单位存在问题的一个重要原因

从江苏专员办近年来对基层单位调研、检查的情况看，预算单位负责人主观上故意违法乱纪的问题较为少见。查出的问题中，绝大多数是由于内控制度不健全、实施不到位而产生的，或者说凡是内控程序执行有漏洞的地方就有可能存在问题。例如，某大学全额投资的建筑设计研究院2010年底未经董事会批准（也未报分管校领导批准），在没有预算的情况下发放年终奖金168万元，内控制度执行不到位，并且还存在通过编造虚假人员名单和签名套取现金私设“小金库”行为。又如，某公司2011年有数笔支出没有按照公司财务制度规定履行经办人、处室负责人、财务负责人、分管公司领导层层签字确认的内控制度，经查实为购买购物卡并用内容虚假的食品、书籍等发票入账，发放职工福利的问题。再如，某银行2010年报销的会议费中有101万元未按规定附会议签到单、会议费用支出流水单等材料，经查实为旅游、招待等支出。

二、预算单位内控制度建设和执行存在的主要问题

内控制度主要有两部分组成，一是根据国家法律法规和预算管理的要求制定适合自身需求和特点的单位内部制度规定，二是根据单位内部制度规定制定岗位责任制及业务流程，构建实施机制。从近期江苏专员办对5家中央基层预算单位内控制度走访调研的专题情况看，目前中央基层预算单位在内控制度建设方面主要存在四类问题：

（一）部分事项既缺乏必要的内控制度，也未采取相应的控制措施

一是内部控制不健全，重要的经济业务事项既没有建立相应的制度规范，实务操作中也没有相应的控制程序。如未建立内部信息公开制度，预算、财务收支等情况未做到内部公开。二是受编制所限，部分关键岗位未建立执行与监督不相容职务分离制度。如，办公室主任既是财务管理、会计核算、资产采购、基建项目负责人，又是纪检监察室主任，负责行政审批、集中采购、计划建设等行政效能监督工作。三是存在下属事业单位，但未建立相应的内控制度。如，某单位对2012年新成立的13家下属单位未及时制定管理制度，也未督促其建立内控制度。四是没有建立完善的内部审计和内部监督制度，在实际执行过程中也缺少审计部门对整个业务流程的监督。

（二）部分事项虽采取了相应的内部控制措施，但缺乏正式的内部控制制度

一是部分事项参照上级单位的管理办法执行，没有结合自身情况制定实施细则。如在使用中央单位行政事业性收费票据过程中，对于财政票据的申领、启用、核销、销毁和使用等均参照财政部《财政票据管理办法》执行，未制定相应的领控销等具体操作管理办法。又如，在工程勘察、设计、施工、监理等环节和阶段均按照国家的有关规定进行，但未建立自身的招投标实施细则。再如，工会由单位财务代账，审批流程比照单位财务运行，经费收支每年在工会工作会议上予以公布，但未形成相关的记录和内部公开制度。二是有流程控制但没有形成正式制度。如，有较为完善的办公用品管理工作流程，但未建立正式的办公用品管理办法；有较为完善的车辆用油采购、分配和使用、路桥费用管理、车辆保险以及相应的监督考核等工作机制，但未形成正式的管理办法。又如，在工程费用支付和工程其他费用支付的过程中实施了较为详实的审批程序，建立了“费用支出审批单”制度，但未建立正式的基本建设工程支付内控制度。再如，对货币资金业务中不相容岗位分离，收付款业务印章、财务专用章保管等缺少相应的内部控制管理办法。

（三）部分事项虽建立了相应的内控制度，但不全面、不完善

主要表现为对内控制度五要素（控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督）覆盖不全面。如，没有建立立足于预算、财务、资产的信息公开机制和内部审计监督机制。又如，在合同管理方面制定了经济合同管理办法，对合同管理的若干问题进行了规定（界定），但没有设立专门的合同专用章，并且对公章使用没有制定具体的操作规程。同时，虽然明确了合同订立的相关程序和各部门职责等，但侧重于法务方面的要求，缺少财务管理等方面的规定，特别是缺少财会部门按合同条款履行付款的有关规定。再如，制定的经营资金管理办法，对工程资金收入管理做了相关规定，但缺少对其他类别收入的管理规定。

（四）部分事项虽建立了完善的内控制度，但执行不到位

通过穿行测试发现，部分事项内控制度执行不到位。例如，在经费报销方面，部分单位财务开支管理办法规定：会计人员对批准后的报销单据进行复核，经稽核人员审核后，交出纳人员办理支付手续。经抽查记账凭证发现，记账凭证和费用报销单上均没有会计人员、稽核人员和出纳人员的签字。部分单位差旅费管理办法对乘坐高铁一等座和飞机的职级做出了具体规定，但经抽查记账凭证发现，存在未达级别人员乘坐高铁一等座和飞机且未做任何说明的现象。部分单位会议费管理办法规定，报销应提供参会人员签到表、加盖酒店公章的会议费消费明细清单等。经抽查记账凭证发现，部分主办会议的支出中存在经办人、会计主管均未签字、未附参会人员签到表、未附会议消费明细清单等情况。又如，在资产管理方面，部分单位给职工配备不必要的高级设备物品，并且未按照共享原则进行使用。单位固定资产管理办法规定：固定资产报销需提供资产购置申请单、购置合同、票据、固定资产卡片等，经抽查发现部分固定资产报销未附资产购置申请单，未建立固定资产卡片台账等情况。某单位船舶管理制度规定，船舶修理必须编制 《修理单》，并交船长、轮机长审核并签字，报机务设备处审核。经对《竣工资料报告单》穿行测试发现，《修理单》上既无船长、轮机长签字，《设备仪器修理进厂审批表》上也没有责任处审批意见和相关人员签字。再如在基建管理方面，某单位财务开支管理办法规定：工程预付款、工程进度款、工程竣工价款的结算必须由该工程项目负责人确认工程形象进度，经审计机构核实并报主管局长审批后方可支付。经抽查记账凭证，发现有部分尾款未经履行相关审批手续就予以支付的情况。

三、对策及建议

产生上述四类问题的原因归纳起来主要有四个方面：一是预算单位在认识上不重视。预算单位没有充分认识到内控制度所具有的自我制约下的规范性，没有把内控制度作为预算管理的一个基础性环节来对待，没有把建立健全内控制度作为提高自身管理水平的关键因素。二是内控制度的建立目前只有原则性的规范化程式，没有对预算单位进行分类指引和规范。不同类型的预算单位应该根据自身特点和情况建立不同的内控制度。内控制度设置应根据不同行业、不同业务、不同活动事项而有所侧重。目前内控制度没有根据不同预算单位进行细化，同时预算单位在建立内控制度时也没有根据自身业务和部门进行细化。三是部分预算单位制定的内控制度可操作性不强。有些内控制度只停留在纸面上，制度存在条文化、空洞化倾向，甚至形成了“墙上挂一套，路上走一套”的扭曲管理模式。四是缺少对内控制度的设置和执行的绩效考核及评价机制。目前我国对预算单位不健全、执行不到位的内控制度缺乏必要的惩治措施，对建立健全完善内控制度的单位缺少必要的绩效评价奖励机制，造成预算单位对完善内控制度缺少必要的热情和动力。

基于上述原因，笔者提出以下几点对策建议：

（一）提高对加强预算单位内控监督的认识

一方面，财政部门要把内控制度作为实施财政管理和综合财政监管的一项重要内容来抓，大力宣传内控制度的重要性，督促预算单位加强内控制度建设。另一方面，预算单位要增强内控意识，着力建立健全内控制度并坚持执行到位，发挥应有效果。首先，建立预算单位负责人内控建设责任制，让负责人认识到内控制度对预算单位持续稳定发展的重要意义，提高负责人的内控意识；其次，内控制度的执行不仅需要负责人的支持与重视，还要求全体职工的主动配合，在日常工作中，应加强宣传教育，提高各岗位职工的内控意识，提高职工的积极性和主动性，保证内控制度执行到位。

（二）将预算单位内控监督纳入综合财政监管

通过非现场监管方式，关注预算单位内控制度建设和落实情况。建议推行内控制度建设及实施承诺制度，并纳入非现场监管报备的内容。监管部门要对预算单位报备的内容进行分析和运用，发现问题要及时启动监督检查程序。同时，将内控制度建设及执行情况纳入现场检查的必查范围。检查的重点是内部控制建立和实施的有效性，揭示其中的缺陷，提出有针对性的处理意见和建议，并督促预算单位进行整改。

（三）加快内控制度行业分类进程

根据不同行业类型，不同业务类型，对内控制度的设置进行分类。预算单位应结合自身特点和实际情况制定适合自身的、有针对性的内控制度，加强内部控制制度可操作性建设。

（四）建立岗位责任制

预算单位内控制度的有效实施，首先取决于岗位权责设置。预算单位应根据业务流程和人员匹配情况，对业务管理进行分类，设置不相容职务分离控制制度，形成专人专岗、各负其责、相互制约的机制。明确各岗位办理事项的权限范围、审批程序以及应负责任。

（五）完善内部监督机制

内部监督是内部控制的重要保障，应当与内部控制的建立和实施保持相对独立。通过对内控制度建设及执行的监督检查，及时发现内部控制的缺陷和执行情况，以保障内控制度得到有效贯彻执行并取得良好效果。内部监督机制一要设置科学合理，程序规范；二要有明确、有效的激励与惩罚制度；三要充分调动职工的主观能动性，做到自我约束与监督。

（六）建立健全预算单位内控绩效评价机制

要求预算单位采取全面评价或分类、分项评价的方式，对单位内控的有效性进行自我评价并向主管部门和监管部门报备。在自我评价的基础上，由主管部门对预算单位内控制度实施绩效考评，督促预算单位完善并落实好内控制度。■

课题主持人：刘 志

课题组成员：殷春华 李秀玲

任明旭