浅析消费税纳税筹划

牛 萍

(河南工业职业技术学院，河南南阳473009)

1 消费税的概念和征收范围

1.1 消费税的概念

消费税是国家对在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人所征收的一种流转税，是一种实行单一环节征收的价内税。消费税是我国现行流转税中的一个重要税种，它与增值税相互配合，在增值税普遍调节的基础上发挥特殊调节的功能，形成双层次调节，为了达到必要的调控力度。消费税的税负水平较高，最高的税率达到56%(甲类卷烟56%加0.003元/支)，其税收负担不仅足以左右普通百姓的消费行为，而且关系到企业的经营状况和利润水平。

1.2 消费税的征收范围

从国际上看，消费税的征收范围有两种选择，一种是广泛课征于消费领域，既包括对生活消费资料的课征，也包括对生产消费资料的课征;既有少数限制消费的产品，也有人民生活的必需品。另一种是选择部分消费品进行课征，通常是少数限制消费的生活消费品。不同国家对征收范围的选择取决于国家赋予消费税的职能及本国的税制结构。我国现行消费税是与增值税配合而来的，在增值税普遍调节的基础上，发挥重点调节的功能。因此，消费税的征收范围比较窄，仅仅局限在11类商品中。这1l类应税消费品分别是:烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮及焰火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车。

2 消费税纳税筹划的内涵

对于“纳税筹划”这个概念，国内外学者有各自独到的论述:我国理论界一般认为，纳税筹划又称为税收筹划，是指纳税人通过对筹资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事先安排、选择和筹划，在合法的前提下，以税收负担最小化为目的的经济活动。即消费税纳税筹划是在法律许可的范围内，自行或委托纳税代理人，通过对经营投资、理财等事项的事先安排和策划，充分利用税法所提到的包括减免税在内的一切优惠，对多种纳税方案进行优化选择的一种财务管理活动。

纳税筹划的基本内容包括三个部分，可以用公式表达为:纳税筹划=避税筹划+节税筹划+转嫁筹划。其中，避税筹划是指纳税人在充分了解现行税法的基础上，通过掌握相关会计知识，在不触犯税法的前提下，对经济活动中的筹资、投资、经营活动做出巧妙的安排，达到规避或减轻税负目的的行为。节税筹划是指纳税人采用合法的手段，充分利用税法中固有的起征点、减免税等一系列税收优惠，通过纳税人对筹资活动、投资活动以及经营活动的巧妙安排，达到少缴或不缴税的目的。转嫁筹划则指纳税人为了达到减轻税负的目的，采用纯经济的手段，利用价格的调整和变动，将税负转嫁给他人承担的经济行为。

3 消费税纳税筹划

3.1 税率的筹划

1)兼营不同税率应税消费品的筹划。税法规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品，应分开核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算的或将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。这就要求企业健全会计核算，按不同税率将应税消费品分开核算。如果为达到促销效果，采用成套销售方式的，可以考虑将税率相同或相近的消费品组成成套销售。如可以将不同品牌的化妆品套装销售，而如果将护肤护发品(消费税税率为0)和化妆品(消费税税率为30%)组成一套销售，就会大大增加企业应纳的消费税。

同样，将税率为20%的粮食白酒和税率为10%的药酒组成礼品套装销售也是不合算的。除非企业成套销售所带来的收益远远大于因此而增加的消费税及其他成本，或者企业是为了达到占领市场、宣传新产品等战略目的，否则单纯从税收角度看，企业应将不同税率应税消费品分开核算，分开销售。

2)规避高税负的纳税筹划。规避高税负是指纳税人将自己的高纳税义务转化为低纳税义务。规避高税负的纳税筹划主要包括纳税人以应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股和抵偿债务以及从事兼营活动等内容。国家税法规定，纳税人以应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股、抵偿债务的，应按同类应税消费品的最高销售价格进行计税，这是由于最高销售价格并不是应税消费品的实际销售价格，与真实的销售价格有着本质性的区别。

因此，纳税人在当期以应税消费品进行上述交易时，应先进行产品置换，以避免直接从事上述交易造成多纳税的情况。在规避高税负的纳税筹划过程中，纳税人还要考虑兼营不同税率的应税活动和将不同应税消费品组成成套商品进行销售的税务处理，因为如果处理不当，纳税人将要从高适用税率，造成多缴税款。此外，纳税人还要注意，在连续生产应税消费品时，如果最终应税消费品适用的税率比前序阶段应税消费品所适用的税率低时，在条件允许的情况下，应尽可能将应税消费品加工成最终应税消费品，这样，可以降低税负。

3)混合销售行为的筹划。税法规定，从事货物的生产、批发或零售的企业，以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业的混合销售行为，视同销售货物，应当征收增值税。若货物为应税消费品，则计算消费税的销售额和计算增值税的销售额是一致的，都是向购买方收取全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、包装物租金、运输装卸费、代收款项等诸多费用。

4)从源头上节税。企业若希望从源头上节税，不妨在投资决策的时候，就避开上述消费品，而选择其他符合国家产业政策、在流转税及所得税方面有优惠措施的产品进行投资。如:高档摄像机、高档组合音响、裘皮制品、移动电话、装饰材料等。在市场前景看好的情况下，企业选择这类项目投资，也可以达到规避消费税税收负担的目的。

3.2 计税依据的纳税筹划

1)进行消费税的纳税筹划时，在计税依据方面大有文章可做。现行制度规定:消费税的计算方法有从价定率、从量定额和从价定率与从量定额相结合三种方法。对实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品，如果包装物连同产品销售，无论包装物是否单独计价，也不论会计上如何处理，包装物均应并入销售额中计征消费税。但如果包装物并未随同产品销售，而是借给购货方周转使用，仅仅收取包装物押金的话，只要此项押金在规定的时间内(一般为一年)退回，可以不并入销售额计算纳税。

因此，企业可以考虑在情况允许时采用出借包装物的方式，一方面有助于减少计税依据，降低税收负担，另一方面在归还押金之前，企业可以占有这部分押金的利息。在工业企业销售成套化妆品时，可以大大降低消费税税负。这种做法实际上是将化妆品及包装盒分别销售给商家。再由商家包装后对外销售，改变了包装地点，税负大为不同。

2)由于应税消费税产品在生产加工过程中，所处的流转环节不同，其计税依据也有所不同。因此纳税人在应税消费品的生产加工过程中，如果选择合理的加工方式，就会相应地减少应缴纳的消费税，降低自己的税负。实际工作中，纳税人对应税消费品的生产，主要有自营和委托加工(即外包)两种方式。纳税人以自营方式生产应税消费品时，所缴纳的消费税是以产品的实际销售价格作为计税依据的，而采用委托加工方式生产时，所缴纳的消费税则是以受托方当期同类商品的平均销售价格或组成计税价格作为计税依据的，并由受托方进行代扣代缴的，二者的计税基数是不同的。

通常情况下，受托方代扣代缴消费税的计税价格往往要低于应税消费品的实际销售价格，并且受托方计税价格低于应税消费品实际销售价格的差额部分，是不缴纳消费税的。纳税人通过委托加工方式生产应税消费品，往往会节约一定的消费税，并且在受托方与委托方存在关联关系的情况下，受托方收

取的委托加工费可能会更低，使代扣代缴消费税的组成计税价格降低，纳税人获取的税收利益会更大。

3.3 纳税环节的税收筹划

纳税环节是应税消费品生产、消费过程中应缴纳消费税的环节、消费税的纳税行为发生在生产领域(包括生产、委托加工和进口)，而非流通领域或终极的消费环节。纳税人从事应税消费品生产销售的，其纳税环节一般是应税消费品的生产销售环节，且纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务、支付代购手续费以及在销售之外另付给购货方或中间人作为奖励和报酬的应税消费品，也属于销售范畴。①利用分设机构，实现税负降低。②利用合作关系，委托外单位加工，实现税负降低。③利用纳税环节节税，尽可能避开或推迟纳税环节的出现，从而获得这方面的利益。

3.4 纳税地点的节税策略

纳税人销售应税消费品，自产自用应税消费品，到外县(市)销售或委托代销自产应税消费品的，应纳税款在纳税人核算地和所在地税务机关缴纳消费税;总机构和分支机构，不在同地(市)的，在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税，但经国家税务总局及所属分局批准，分支机构应纳消费税可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关缴纳。委托加工应税消费品的应纳税款，由受托方向所在地主管税务机关解缴消费税税款。进口应税消费品的应纳税款，由进口人或代理人向报关地海关申报纳税。

3.5 税收优惠政策方面的纳税筹划

优惠政策的纳税筹划对每一个具体业务的筹划委托，企业针对税收优惠条款进行税收筹划时，能够达到更好的节税效果。现行消费税对出口应税消费品规定了优惠措施，只要纳税人出口的消费品，不是国家禁止或限制出口的货物，在出口环节均可以享受退(免)税的待遇，意在鼓励纳税人尽量扩大出口规模。从节税的角度出发，纳税人应该想方设法开拓国际市场，为本企业谋求尽可能多的合理利益。此外，在出口产品因质量等问题被退货的情况下，依然存在着一定的节税机会。税法中有这样的规定:由纳税人直接出口的应税消费品，办理免税后发生退关，或者国外退货，退回进口时予以免税的，经所在地主管税务机关批准后，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再向主管税务机关申报补缴消费税。

4 结语

消费税的纳税筹划是一项极其复杂的筹划工作，在实际筹划过程中，纳税人税收筹划人不仅要广泛收集法律法规，深刻理解法律精神，还应针对性地了解所涉及法律规定的细节，深度掌握政策尺度，是税收筹划一项重要的前期工作。还应熟悉企业的经营、财务状况基础，企业的具体情况，多方面寻求筹划的突破口，充分利用国家的税收优惠政策，本着稳健性原则和企业财务利益最大化的原则，在不违反法律、法规的前提下，巧妙地安排自己未来的纳税事项，制定出企业科学合理的节税计划。

［1］ 宋霞.税收筹划［M］.上海：立信会计出版社，2007.

［2］ 何鸣昊，杨少鸿.企业税收筹划［M］.北京：企业管理出版社，2008.

［3］ 税法.中国注册会计师协会［M］.北京：经济科学出版社，2013.

［4］ 胡兴成.税法实务［M］.北京：对外经济贸易大学出版社，2009.