实质重于形式原则在我国会计实务中的应用

祝楠/抚顺矿业集团有限责任公司机械制造厂

实质重于形式原则在我国会计实务中的应用

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实质重于形式原则如实地反映了所拟交易或其他事项的经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映，大大提高了会计信息的可靠性。本文以实质重于形式原则为中心，论述了该原则的内涵和必要性，实质重于形式问题在我国会计实务中的具体应用，以及在应用中注意的问题。

会计信息；实质；形式

一、实质重于形式的内涵及必要性

（一）实质重于形式的内涵

实质重于形式就是经济实质重于具体表现形式。其中，“实质”是指交易或事项的经济实质，“形式”是指包括法律形式在内的具体表现形式。根据国际会计准则委员会《编制财务报表的框架》中所下的定义，实质重于形式原则是指“信息如果要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映”。实质重于形式强调当交易或事项的经济实质与其外在表现不相一致时，会计人员应当具备更好的专业判断能力，注重对经济实质在会计核算，以保证会计信息的可靠性。

（二）实质重于形式的必要性

首先，实质重于形式原则是对权责发生制原则的补充，按照这种原则，凡是本期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论其款项是否已经收付，都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。这样就可以避免虚构销售事实，款项没有收到却可做成销售收入和利润。企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。其次，随着市场经济的发展，我国经济与国际经济交往日渐加深，对会计准则国际化提出了必然的要求。我国要加入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。最后，企业组织形式和业务复杂化对会计核算和会计信息披露提出了不同的要求，资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务如投资、兼并、重组、融资，特别是创新经济业务的出现，使会计对象的不确定性增加。

二、实质重于形式问题在我国会计实务中的应用

实质重于形式原则在会计确认、会计计量、会计记录、会计报告等环节均有应用。

（一）在会计确认中的应用

一个经济事项或交易的发生要进入会计系统，首先要经过会计确认。会计确认就是把一个经济事项正式作为会计要素予以认可的一种会计行为。实质重于形式原则的应用主要是对于或有负债的确认上，收入的确认，根据以上准则分析，在商品的交易过程当中，强调企业在确认收入是应从实质上判断商品所有权的主要风险与报酬的转移，而不再是形式上的商品是否已经发出；强调企业实质上的经济利益是否能够流入企业，不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利。这体现了实质重于形式原则在收入确认上的应用。在会计计量方面的确认，在会计计量时，同样应注重经济实质而不是其法律或人为形式来判断以什么标准计量，记多少金额。如资产减值准备处理，首先要判断资产价值是否可能减值以及减值的程度，若有证据表明资产的可变现净值、市价或可收回金额低于成本，就说明资产已经受损或减值，为了反映经济真实，就应计提减值准备作减值处理。

（二）在会计记录和报告方面的作用

会计记录就是根据一定的账务处理程序，将已经确认、计量的经济事项或交易正式记入簿记系统，并进行分类整理、加工和转换的会计行为，其目的是为会计处理进入到会计报告奠定基础。会计报告是以簿记系统加工生成的会计信息的基础，并按照会计信息使用者的要求进一步予以变换，形成一组既可靠又相关的会计信息。在关联方关系中，关联方关系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影响的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影响是关联方关系存在的主要特点。在新会计准则中，除旧准则的五条具体表现形式外，有增加了三条，即：对企业实施共同控制的投资方；对企业实施重大影响的投资方；该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业对企业同样也存着关联关系。因此在认定关联方关系是否存在时，应遵循实质重于形式的原则，视其关系的经济实质，而不仅仅是法律形式。关联方关系的存在是以控制、共同控制或重大影响为前提条件的。但根据实质重于形式的原则，以下三种情况不构成关联方关系：（1）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商和代理商之间，不构成关联方关系。（2）与该企业共同控制合营企业的合营者之间，通常不构成关联方关系。（3）仅仅同受国家控制而不存在控制共同控制或重大影响关系的企业，不构成关联方关系。此外或有事项的披露也是实质重于形式原则的具体体现。

三、实质重于形式原则在应用中应注意的问题

（一）不应过分重视实质重于形式

“实质重于形式”是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则。它运用得好，有利于会计信息的真实可靠。但如果被过分强调，反而又会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供接口，不利于提高会计信息质量。实质重于形式原则是一条很重要的原则，但在会计核算的一般原则中，处于主导地位的原则是客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性等十个原则，而实质重于形式、谨慎性和重要性这三个原则是对其他十个原则的补充和修正，因此它不应被过分强调。

（二）实质重于形式原则不能滥用

实质重于形式原则在应用中，要防止某些企业通过财务安排对其进行歪曲和滥用，来达到逃避纳税义务和其他财务目的。为了防止实质重于形式原则不滥用，应注重提升会计人员职业判断能力，培养高标准的业务素质和道德素质。还要完善和改进相关的具体准则。

（三）实质重于形式原则与其他原则的相互协调

在实际的会计实务操作中，遵守实质重于形式原则而选择的会计处理方法有时会与权责发生制、历史成本、及时性、一贯性等其他的会计原则排斥。当实质重于形式原则与其他会计原则发生矛盾时，应该以更能提高会计资料的质量，注重经济实质的为准，即公允、全面地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量状况，向会计报表使用者提高更加相关、可靠的信息作为判断和抉择的标准。

（四）会计从业人员要不断完善自己的专业知识和道德素质

随着市场经济的发展和企业财务管理的不断完善，企业经济活动日益复杂，各种交易行为和财务事项的内容也趋于多元化，其法律形式与经济实质经常发生背离。在这种情况下实质重于形式原则的合理应用要求会计工作人员同时具备正确的财务观念、灵活的思考头脑、独立的思考精神和专业的决断能力，是对从业人员综合素质的考验。会计从业人员应秉承良好的职业道德精神，严格要求自己，坚持遵守会计准则的同时，也要注重实质重于形式原则的应用。