延伸审计施工单位甄别假账的几点想法

曾崇荣+张大千

国家重点建设项目层次高，建设单位财务部门在建设资金筹集与管理使用方面日渐规范，因此，延伸审计施工单位成为一项重要审计内容，目的是通过审计施工单位财务，印证建设资金使用的真实、合法和效益性。然而，在当前建筑市场法治还不够规范的社会环境下，施工单位财务作假账并不少见，尤其是迎接“国审”，被审单位一般会在审计进点前通知各级施工单位开展自查，施工单位会在自查的基础上将财务凭证、账本、报表重新进行编制、整理和装订，刻意掩盖某些实事，给审计发现问题带来困难。因此，如何甄别施工单位假账，进而查出问题，成为延伸审计施工单位的关键。

施工单位财务形式五花八门，按特点分为两大类，一类是国营大型施工企业，特点是财务相对比较规范，能向审计组提供完整的财务账。但是，国营大型施工企业内部财务核算复杂，施工企业总部、项目经理部、专业施工队、施工班组层层分解建设资金，内部往来多，尤其是甲供、甲控材料调拨、劳务合作等施工组织形式造成基层财务核算盘根错结，头绪众多。另一类是民营或个体施工企业，资金量相对较小，工、料、机各项成本一目了然，但是财务核算极不规范，多数企业能提供手工账，少数企业只能提供一堆发票和白条，个别企业声称财务资料遗失，只字片语都无法提供，给审计带来巨大障碍。

施工企业是劳动密集型企业，人员素质参差不齐，国家审计对施工企业基层财务核算不可能要求过高。但是，有一点审计人员是有办法的，那就是核对施工单位收入。建设资金拨付关系，审计可以先掐住一头，建设单位拨付施工企业多少资金，建设单位、施工单位、监理单位三方确认的验工计价是多少，审计通过核对验工计价工程量与施工单位完成的实物量，结合建设单位分期拨付的工程进度款，基本可以还原施工单位财务账。所以，延伸审计施工单位财务，以建设单位财务为参照，借助工程造价审计，是克服施工企业财务资料不完整的有效手段。

做事，需先晓事，审计无论遇到何种情况，施工单位作假账都有其目的，总结起来有以下几种情况：

一是逃避缴纳企业所得税。施工单位逃避缴纳企业所得税的手段一般有虚增成本，少计收入。成本部分审计可以抽查某一个施工班组工、料、机用量，反推整个用量，套以施工单位内部结算单价，用来测试施工单位财务是否虚列成本。当工程实际成本与财务支出不匹配时，多出来的原始凭证就可能是假账。收入部分可以参照建设单位财务拨付数以及验工计价单来确认施工单位收入是否少计。审计施工企业总部，应摸清该企业近几年承揽施工项目情况，如：我们曾经审计的一家施工企业，纳税申报只反映工程结算收入4 000多万元，正在做或已完成的项目两个，而审计通过外围调查，发现该企业实际正在做或已完成的项目多达8个，工程结算收入1.5亿元。施工企业一般分项目独立核算，且项目地点不在同一个地方，给少计收入带来方便。

二是逃避缴纳个人所得税。施工企业逃避缴纳个人所得税常用的方法是虚设成百上千的假农民工名单，用以套取现金，摊薄实际人员工资总额。近几年，国家为治理拖欠农民工工资出台政策，要求国有建设单位将人工费通过银行直接拨付到施工企业提供的农民工个人工资账户。审计发现，部分施工企业工资拨付存在两层皮现象，施工企业提供给建设单位的工资表，每人每月工资不会超过2 500元，而农民工工资及管理人员工资实际均多于2 500元。工资打到个人账户后会被施工企业财务统一取出再重新分配，施工企业提供给建设单位的农民工人数及工资标准与实际情况存在相当大的差别。施工企业这种操作方式一方面逃避缴纳个人所得税，另一方面为套取现金，私设”小金库”带来方便。审计可以从建设单位拿到农民工工资清单到施工现场核对身份，发现差别后再找施工企业财务人员谈，索要真实的人工费就不难了。

三是套取建设资金私设”小金库”，用于单位行贿或施工企业个人私分。这种情况一般多出现在国营或集体所有制施工企业派驻某地的项目经理部。合同不能完全体现施工企业经营状况，施工过程中施工企业通过增加施工变更、调整概算等方式均能实现合同之外的利润，这一过程是建立在施工企业项目经理部与业主、设计、监理单位，甚至是业主主管部门良好工作关系上的。要打通关系必须用到钱，作为国营施工企业这部分资金不能在财务账上体现，那么，只能通过假凭证、假合同从财务账上将这部分建设资金套取出来使用，其形式也是五花八门，有将工程往来款不入账截留的，有签订劳务、材料供应阴阳合同，大头小尾套取建设资金的；有直接用汽油、柴油、材料费等假发票平账，通过虚增成本套取建设资金的。审计可以通过向关系单位发询证函的方式逐笔核查施工企业项目经理部的往来账，也可用逆查法来发现“小金库”，如：从建设单位那里了解施工过程中调概或施工变更审批程序，以及具体事项的会议时间、地点等情况，核对这些与施工单位利益直接相关的会议及差旅费支出是否在建设单位或相关施工单位财务上悉数报账。正常情况应该是建设单位人员差旅费在建设单位报账，施工单位人员差旅费在施工单位报账，若出现两边财务均没有支出，则极有可能是利益相关施工单位通过“小金库”走的账。审计还可以借助造价审计，采用对比法发现假发票，如：结合施工单位工程结算书，框算某一工程的机械台班数，再换算汽油、柴油总用量，以此与施工企业项目经理部财务账对比，多出来的汽油、柴油发票极有可能是假发票。

知道施工企业为什么做假账以及甄别假账的一些方法就一定能发现施工企业问题吗？答案是否定的，还有一个重要因素，那就是审计现场审计人员与施工企业斗智斗勇的过程。如前所述，审计人员还未到被审单位，大部分施工单位就已作了充分准备，甚至对审计人员个人情况已了如指掌。信息不对称，会使审计人员感觉无从下手，因此，笔者认为要实现审计问题的突破，有几点值得注意。

一是在选择延伸审计对象上应目标明确。一个建设项目，施工企业有赚钱的、也有不赚钱的。通过对建设单位审计，尤其是对造价构成进行分析，应该能筛选出利润较高的施工标段和对应的施工企业。如：施工过程中变更较多，调概较多，涉及金额较大的施工企业，承担新材料、新工艺较多的施工企业等等。

二是在索要审计资料之前，应先对施工企业项目经理部的人员构成、职能划分和各部门职责、工作程序作一个详细的了解。审计组应根据施工企业工作流程、岗位职责找资料，与资料经办人直接沟通，在其职责范围内，应要求马上提供审计所需原料资料。切忌审计一进点就简单地提出审计资料清单，暴露审计意图，给被审单位拖延、造假的机会。

三是扎实的审计业务功底和细致的工作作风。试想一个施工企业在接到审计通知后开始自查、作假账，时间不会太长，肯定会留下破绽。如：置换凭证会出现纸张、字迹新旧不一，重新装订的痕迹；临时性调账，明细账容易出现头一年的期末数不等于当年期初数或科目余额表勾稽关系不平等现象。有时在审计现场，一张小纸片、施工单位财务人员不经意的一句话都有可能成为审计突破的关健。

以上是笔者对延伸审计施工单位，甄别假账的一点想法。审计过程非常复杂，审计对象也会随着国家治理环境的变化而变化，因此，作为审计人员只有通过实践，不断发现新问题，解决新问题，不断总结才能有所提高，才能适应新的审计环境。

（作者单位：审计署长沙办）