建安企业自产自用砂石如何纳税

纪宏奎

A公司承担一建筑水电开发项目，在施工区采集加工砂石，用于水电项目建设标段，如修筑河堤、公路、大坝等项目。对A公司自产自用沙石应当如何纳税?

主管地税机关认为：自产自用的沙石应当全额并入计税营业额计算缴纳营业税，不缴增值税。

理由之一：对施工现场生产加工的货物用于建筑工程的，应当不征增值税。根据《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，单位或者个体工商户将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目的行为视同销售货物。A公司将生产的货物用于工程项目，即用于了非增值税应税项目，所以应视同销售货物。

但建筑施工企业在销售货物同时提供建筑劳务是属于混合销售行为。根据《增值税暂行条例实施细则》第六条的规定，纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的由主管税务机关核定其货物的销售额。但另据《国家税务总局关于印发增值税若干具体问题的规定的通知》（国税发〔1993〕154号）的规定，基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税；但对其在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。因为A公司是在施工区内采集加工砂石，所以，对在建筑现场制造的沙石直接用建筑工程的，应当不征收增值税。

理由之二：对于生产型企业销售自产货物并提供安装劳务行为应分别就货物销售征收增值税安装劳务征收营业税。建安企业属于提供施工劳务的行业，不属于从事货物生产的单位，它所生产的产品一般不可移动，在建设过程中购进部分原材料并进行加工，比如包工包料建造房屋施工方购进水泥、沙石、钢材等原料经加工拌和，施工建成房屋桥梁施工企业购进水泥、沙石、钢材浇铸成桥墩，公路施工企业购进石子、沥青等原料，用机械设备将其拌和成沥青混凝土并用机械设备将沥青混凝土制成道路等其生产、加工形成不动产未对外销售。为此，根据《增值税暂行条例》实施细则有关规定，对建安企业自产自用的建筑材料不征增值税，只对纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为或提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，根据其销售货物的销售额计征增值税。

分析：一般来说，对纳税人的混合销售行为，要么全额缴纳增值税，要么全额缴纳营业税。但对销售自产货物同时提供建筑安装劳务涉及到两个环节并且涉及到两个不同税种，并且营业税政策明确规定，建筑安装营业税是包括建筑所用的原材料在内计算纳税，而根据增值税政策规定，自产货物在移送使用环节还应当视同销售计算缴纳增值税。如此以来，由于在建筑施工工程中，建筑材料在整个工程收入中比重较高，基本达到或者超过了80%，因而其中存在着较为严重的重复征税问题，这也在相当程度上增加了建筑施工企业的税收负担。为避免重复征税，根据《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第23号）的规定，纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《增值税暂行条例实施细则》第六条及《营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。

而所谓“自产货物”，原《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发〔2002〕117号）第三条规定：“本通知所称自产货物是指：（一）金属结构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；（二）铝合金门窗；（三）玻璃幕墙；（四）机器设备、电子通讯设备；（五）国家税务总局规定的其他自产货物。”但《国家税务总局关于公布废止的营业税规范性文件目录的通知》（国税发〔2009〕29号）已明确将国税发〔2002〕117号文件第三条予以废止，随后，国家税务总局公告2011年第23号又将国税发〔2002〕117号文件全文废止。也就是说，“自产货物”不再是列举的货物，“自产货物”应当遵循一般规定。《增值税暂行条例实施细则》第二条中明确：“货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。”由此可以看出：对企业所有的属于自己生产的有形动产，都应当属于“自产货物”范畴。所以，A公司生产加工的沙石属于自产货物范围，对其销售自产货物的同时提供建筑劳务，应当分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。

虽然《国家税务总局关于印发增值税若干具体问题的规定的通知》（国税发〔1993〕154号）规定，对其在建筑现场制造的“预制构件”直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。但现行增值税条例及其实施自2009年1月1日起执行，并且新的增值税政策中规定，销售自产货物同时提供建筑劳务的应当分别纳税，对自产货物并没有生产地点上的限制。根据“后法优于先法”以及“法律优位”的原则，对国税发〔1993〕154号作出的缩小“自产货物”范围的解释应当无效。从税收公平角度来说，也应当是不论自产货物的地点，都应当执行统一税收政策。所以，在笔者看来，纳税人销售自产货物同时提供建筑劳务，该自产货物无论是在建筑现场生产加工，还是非现场生产加工，只要是属于纳税人自产货物范畴，均应当分别纳税。

在增值税的征收上，小规模纳税人销售沙石料，应按3%征收率缴纳增值税；增值税一般纳税人应按17%计算税款。《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）规定，一般纳税人销售自产的建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料，可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税。但按照《增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局第50号令）第二十九条：“年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税”的规定，建筑施工企业属于不经常发生应税行为的企业，所以，A公司销售沙石部分可以选择按小规模纳税人纳税，即可以选择按3%征收率缴纳增值税。