国有企业内部审计问题与对策

□文/钟骏华 寇 洁

（东北财经大学津桥商学院 辽宁·大连）

在2011年1月份国际内部审计师协会（IIA）发布的新版《国际内部审计专业实务框架》中，内部审计定义为：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。内部审计和政府审计、外部审计并列为三种主要审计业务之一。

一、我国国有企业内部审计现状

（一）审计制度。国资委出台了《中央企业经济责任审计管理暂行办法》和《中央企业内部审计管理暂行办法》，要求企业应当按照国家有关规定，建立相对独立的内部审计机构，配备相应的专职工作人员，建立健全内部审计工作规章制度，有效开展内部审计工作，强化企业内部监督和风险控制。这对内部审计的发展起到强有力的推动作用。同时，内部审计法规体系的日臻完善，为内部审计行业自律、行为规范、审计质量控制提供了依据，有力地保障了内部审计的健康发展。内部审计发挥的作用也越来越显著。国有大中型企业的内部审计是我国内部审计发展的带头人，乡镇企业、私营经济内部审计的迅速发展，为内部审计增添了新的生力军。

（二）机构设置。在现有的内部审计体制下，内部审计机构设在企业内部并且直接对企业负责人即经营者负责。这一制度安排导致两方面的问题：（1）内部审计的触角无法触及董事会、经营者这一最高层次的代理人的经营决策活动，因为内部审计机构直接对企业负责人负责。在我国，多数企业由董事长兼任总经理，使得董事会身份具有虚拟性，董事会并不真正代表股东的利益而是与经营者利益趋于一致，经营者实质上控制了董事会；（2）内部审计的独立性受到严重影响。从形式上看，内部审计人员不具有独立性。他们是企业的内部职工，在经营者的领导下工作，必须服从其领导；从实质上看，内部审计人员也不具有独立性。而独立性是审计的核心和灵魂，缺乏独立性的审计不可能实现其真正的审计目的。

（三）独立性与地位。内部审计本身不同于外部审计，其机构组成人员均来自于企业组织内部，内部审计机构本身也是企业整体中的一部分，内部审计人员的切身利益得失与企业休戚相关，在组织上、经济上、工作上等均依赖于企业。审计人员一方面是处在外部审计的立场上监督企业行为；另一方面又要为企业行为服务，境地两难，实行中可操作性差。

按规定企业内部审计是在本企业主要负责人直接领导下开展工作，作为企业中的一个职能部门，其人员配置、职务升迁、工作地位等都由本企业领导决策，导致内部审计的组织、工作、经济等不独立；从内部审计的工作过程中看，内部审计报告，内部审计决定的形成、运用、作用和执行等无不依赖于本企业领导意识和行为，即使有时候内部审计发现了本企业领导或其他部门或相关人物违反财经纪律、财务制度和经济违法犯罪问题，也无权处理，内部审计在某种意义上对本企业领导来说似乎是形同虚设；从监督的运行和作用过程看，有权力者监督无权力者最为有效，上级监督下级效果也是显著的，而同级之间的监督，因权力相等、互相制约、互相抗衡、效果会大打折扣，而下级监督上级，可说是正面效力无几，负面效应随之而来。若领导是无意违法违纪，本身清廉，事业心强，内部审计则是可起到参谋助手，提醒建议的作用。倘若领导是故意违规违法，内部审计人员又揭露其行为，则难免引起打击报复，审计的权威性难保，审计职能也难以在企业全面正常发挥。

（四）审计技术。内部审计职业道德规范滞后，外部审计缺乏对内审的技术指导，内部审计缺乏刚性要求，审计工作呈“虚”、“迟”、“弱”状态。我国对企业内部审计行业管理不够，政府审计机关及其他相关部门应该承担的对企业内部审计体系的指导与管理责任，实际执行很少，看不到什么效果，内部审计人员的执业规范体系还有待于建立丰实，内部审计人员的执业环境不容乐观。在国有企业中，内部审计每年作为重大问题来抓、来要求，而审计工作一直没有形成具有“刚”性的具体的要求，审计工作呈现“虚”、“迟”、“弱”状态。“虚”是指内部审计机构在一些企业中形同虚设；“迟”是指审计服务时常是“马后跑”；“弱”是指审计检查监督软弱无力。在越来越多企业步入会计电算化的今天，很多国有企业的内部审计还仍然停留在经验估计，手工操作的阶段，审计经费有限，相关信息不通畅，审计人员的工作视线一般只是放在企业生产经营活动的事后，平日主要工作是进行查错防弊式的财务收支审计，审计资产负债损益表等会计报表，审计范围是过去的历史的财务记录，检查评价的是过去的利润或亏损。

二、企业内部审计发展滞后原因探析

（一）客观原因

1、宏观利益与微观利益难以协调。国家与市场主体是两种不同的利益主体，追求的利益方式存在一定的差异。市场主体微观利益与国家宏观利益发生矛盾时，普遍地表现为前者对后者的侵蚀。这时，内部审计既要保护国家利益不受损害，又要维护市场主体利益，使内审机构往往陷于双益兼顾的二难境地。内部审计人员往往受其所处地位、环境的影响，从本位利益出发，追求市场主体的“利益最大化”，从而不同程度地损害了国家利益。

2、监督与服务难以统一。内部审计的本质是既监督又服务，但监督与服务如何统一，是内部审计矛盾的另一表现。实践表明，内部审计的基本职能是查证与评价。查证，即对受托经济责任结果进行核查与证实；评价，即向主要负责人提出报告，表示审计结论。内部审计之所以具有监督职能，是因为在内审机构被定义为独立的权力机构并经授权之后，表现为一种权力行为能够对另一种权力行为进行控制，其监督的本质才体现出来。从这个角度看，监督应该是第一位，具有权力实施的强制性，为此形成内部审计服务职能的第二性特征。前者表现为强制性的目标，使用强制性手段，与后者表现的服务特点存在政策与方法上的不对称，从而形成监督与服务职能的矛盾。

3、独立性地位无从体现。独立性是内部审计的前提条件。但内审人员往往因单位领导干预、利益关系制约、人际关系影响，使内审机构及其人员不能客观、真实、公正、全面地开展工作。由于没有独立性地位，缺乏权威性评价，所做出的内部审计意见和处理决定常常因管理体制上的影响而得不到有效的贯彻执行。

（二）主观原因

1、审计决定与执行效果难以到位。“审计易而执行难”，这是内部审计存在的又一个突出问题。这一问题的产生，就其客观原因看，由于时间的迁移和人员的变动，审计结论和决定不能得到及时的落实和处理；管理的松弛和无序，无章可循或有章不循，又将其束之高阁，结果是违规违纪行为难以查处。就主观因素看，由于诸多经济问题大都与各级“乌纱”的实际相联系，而共同的利害关系又极易使其结成权力网。尽管“拔出萝卜带出泥”，尽管烂泥下面又露出极具现代特色的“萝卜”，然而，经过“权力网”的精心庇护和有目的变通后，大事化小，小事化了，内审中所发现的诸如腐败行为仍然能够腐而不败，“萝卜”依旧，“乌纱”依旧。

2、内部审计素质与质量难以匹配。由于内部审计发展的初始阶段主要侧重于以查错防弊为目的的财务审计，故内审人员大都来自财会部门，内审人员专业素质普遍不高，结构不尽合理。随着市场主体现代制度的完善，内部审计由单纯财务审计向内部控制制度延伸，并最终转移到效益评价上来。内审人员素质与内部审计发展要求不相适应，最终影响内审工作的质量。

3、内部审计与外部审计主从关系难以体现。在构成审计监督体系的国家、内部和社会三大审计中，国家审计是主导，内部审计和社会审计是从属。但在实际操作中，三大审计却是各自独立、不可替代地在不同的领域各司其职，其主导与从属的关系很难体现。虽然《审计法》早已规定了内部审计应当接受国家审计的指导和监督，但由于内部审计是处在外部指导与主管领导之间，内审工作往往无所适从，主从关系的确立有待于外部环境的进一步改善。

4、内部审计人员与内部关系影响复杂。内审人员与市场主体内其他成员之间存在着领导与被领导的关系，以及派生出来的与各级领导的关系。此外，还有与各部门管理人员之间的关系。相对于某一具体审计事项，这些关系对内审人员都或多或少地形成来自于各方面的干扰。这种干扰往往会使内审人员的报告为保证内部管理人员所能接受而受到折中和妥协。这也是市场主体内审工作难以发挥职能、实现有序运营的根本原因之一。

三、国有企业完善内部审计制度的必要性

随着国企改革的深入，现代企业制度逐步建立起来，国有企业经营机制和管理体制发生了重大变革，企业内部审计必定要顺应这一趋势而进行相应的调整，以适应并推动国有企业的改革与发展。国有企业改革和发展的时代特点决定了健全国有企业内部审计制度的紧迫性和必要性。

（一）内部因素

1、国有企业业务经营大规模、复杂化。当前，国有企业的经济业务规模和复杂程度不断加大，审计人员承担的审计风险就相应地增大。有时候虽然能搜集到很多有力的审计证据，但仍难以证明其经济业务的实质。在此种情形下，往往要冒很大的审计风险。

2、国有企业资产重组日益频繁。近年来，国有企业的资产重组越来越多，有剥离、收购或两者混合等多种形式。不论采取何种形式，都有可能产生很多问题。如，股权变更的标志，如何确定重组购买日，重组相关公司的有效资产与不良资产的计价标准是否一致，资产置换、注入有效资产、剥离不良资产、剥离非经营性资产的会计处理是否合法、公允，被购并方的债权债务是否真实等。最关键的是，国有资产在重组过程中是否实现了保值增值，是否存在国有资产流失现象。

3、国有企业股权转让活跃。国企改革过程中，股权转让事宜也是值得审计人员予以关注的一个重要方面。如，有的企业为达到一定的目的，进行股权转让时不按规定执行或采用各种貌似符合的手段，将国有股权低价转让或以高价接受非国有股份，造成国有资产的流失和损失。

（二）外部因素。竞争导致国有企业经营风险加大。市场经济的发展将国有企业推向市场，企业间竞争日趋激烈，经营风险加大，对企业内部审计工作提出了更高要求，也带来了更大的审计风险。企业内部审计将不能只是对过去的既定事项进行审查，而要借助于各种信息预测企业的盈利能力、偿债能力和持续经营能力等。

四、完善国有企业内部审计的主要对策

企业面临着诸多有关资产评估、公司重组、资产剥离等一系列涉及管理、资产和财务会计的问题，如何进一步发挥内部审计的作用，保证资产安全、避免违法违纪事件的发生是企业审计部门必须面对的问题，这也使内部审计工作更加富有挑战性。

（一）建立健全内审机构

1、建立工作保障制度和工作监督制度。提高审计质量，不仅要建立相关的工作保障制度和规定，还必须建立相关的工作监督制度，通过建立《内部审计项目质量控制办法》、《审计质量责任追究制度》、《内部审计人员培训制度》、《月度审计工作例会制度》、《监督部门联席会议制度》等以及向审计委员会、职代会定期报告机制等内部审计业务控制制度，约束审计行为，规范审计程序。此外，建立一套科学、合理的质量考核评价体系，对审计管理和审计业务质量进行综合考核评价，是提升审计质量的有效工具。建立审计质量内部自我评价体系应采取定性和定量相结合的评估方式，首先对内部审计机构质量、审计项目质量、被审计单位和其他部门对审计工作的意见及利用外部专家服务方面的内容制定科学的评估标准。

2、加强内审的制度化建设。内部审计机构是根据国家审计法要求设立的，应接受国家审计部门的工作指导。内部审计与外部审计的侧重点不同，但审计的对象均是市场主体的财政、财务收支。随着我国市场经济体制的逐步完善，法制建设的逐步规范，以及市场主体遵纪守法观念的加强，经营主体将逐步走向规范化，依法经营。内审与外审就都能做到审计评价的公正，结论的准确，审计的目的也将趋向一致。

3、确保内部审计职能的合理化。随着现代企业内部控制制度的建立，外部约束机制的不断强化，内部管理体制的逐步完善，电算化会计的普及和运用，内部审计在审计理念上要从监督导向型向监督服务型转换，现代企业制度下内部审计除了具有经济监督、经济评价基本职能外，还有管理控制和内部服务职能，内部审计主要提供两种服务即保证与咨询服务，既要对机构的风险管理、控制或治理结构进行独立评价而客观地审查证据，也要提供建议以及相关的客户服务活动。内部审计应改变其传统的财务审计模式，向经济效益审计、经济责任审计、管理审计领域延伸。

（二）加强内审机构人员管理

1、提高内审人员素质。面对新的形势和发展趋势，企业内部审计必须加强内审人员队伍的建设，不断提高内审人员的素质。内部审计人员素质是决定内部审计工作成败的关键因素。提高内部审计人员的素质对于保证内部审计工作的质量，充分发挥内部审计的作用至关重要。

2、改善内审人员结构。由于内审领域的扩展和审计层次的提升，原来单纯的财会人员结构已不能适应内审工作的需要，需要配备懂生产经营、工程技术、企业管理、法律以及计算机等方面知识的复合型审计人才。这就需要审计人员不断学习提高自身业务素质。

3、加强内部审计人员的培训和交流。一方面企业要为内审人员知识结构多元化发展提供条件，促使内审人员不仅要精通财会、审计，还要具有企业管理、工程技术、法律和计算机等多方面的专业知识；另一方面内审人员要增强使命感、紧迫感、危机感，增强竞争意识，以适应现代企业内部审计的要求。

4、创造性的思维模式。内部审计人员要成为风险管理的专家，就应有创造性的思维模式。内部审计人员应该意识到，企业经营的成功不是依赖一成不变的公式，相反，成功的关键在于不断改善企业的经营机制，使之适应千变万化的市场需求。内部审计人员通过调查和测试，应了解影响本企业主要经营活动的内部、外部环境的变化，不断地总结与发展创造性思维模式，帮助企业识别风险。

（三）促进内审方式转变

1、选择好内部审计工作的重点。内部审计工作的重点在时间上应从事后审计转向事前、事中审计，做到事后检查与事前、事中检查有机结合；在工作内容上，将从查处违规违纪审计转向内控制度审计、绩效审计，通过设立内审指标体系，提高资金运行效率，为创新管理体制和运行机制服务。就内容而论，绩效审计包括对人力资源的结构、质量、利用程度、资金筹集和经济活动的成本核算、质量控制以及投资效益等进行审计。它具有一定的预测性质，以规范科学的审计工作程序为后盾。在我国，绩效审计开展比较缓慢，缺乏详细的绩效标准，只能参考并不完善的行业标准。因此，绩效审计只能是抓住重点，对决策过程进行可行性分析和评价。

2、实现内部审计因素的全面整合。无论是单位内部审计，还是系统内的“上审下”，审计方法均应从现行的以账表为主导的审计与以内部控制系统为主导的审计相结合的审计方式，转向以内部控制系统为主导的审计与以业务为主导的风险审计相结合的审计方式。由于市场主体未来环境变化，信息系统的网络化，要求审计重视风险性检查，并全面整合内审因素，即企业自审与经济责任审计相结合；任中审计与任期审计相结合；审计查证与调查分析相结合；详查与抽查相结合；经济责任审计与离任交接审计相结合。

3、实现内审的信息化。审计技术手段从手工审计逐步向计算机辅助审计过渡，要求建立一个内部审计意见资料库加以配合，一方面可以让内审人员参考其他检查人员的意见和经验；另一方面也可以使内部审计分析和意见标准化，最终进行计算机审计。

综上所述，内部审计理论来源于实践，同时又促进企业内部审计的发展，随着我国不断的发展，为内部审计发展提供了雄厚的物质基础和良好的体制保障，给内部审计事业带来了巨大活力。积极推进内部审计转型与发展，既是形势的需要，更是时代的要求。

［1］王明辉，时现.审计规范——如何面对内部审计潜在问题的方法.机械工业出版社，2009.

［2］郭安邦.企业内部审计面临的问题及挑战.中国审计，2009.8.22.

［3］袁小勇.论内部审计的本质.中国注册会计师，2010.5.