风险导向审计在工程施工阶段的导向和控制

□文/陈松涛

（重庆谛威工程造价咨询有限公司 重庆）

一、工程施工阶段审计环境分析

本文中工程施工阶段的审计工作包括：工程进度款的审计，主要材料、大型设备选购定价的确认，主要隐蔽跟踪及工程验收审计，工程变更、签证的审计，索赔费用的审计，工程成本分析及审计。施工阶段的参与方众多，所涉及的利益关系复杂，周期长，工程情况复杂多变，不可知因素多，无论是内部还是外部环境，都会带来比较大的审计风险。并且，工程建设具有明显的阶段性，一旦工作完成，相应的参与方就会退场，审计信息和资料难以采集，审计风险和难度都会增加。因此，施工阶段的审计风险存在是多方面的，对进度款的审计应符合施工合同支付条款要求，所套用的计价项目应正确，工程量核定应与施工进度状况相一致，工程变更及现场签证依据应充分，设计变更手续，签证程序齐全，内容与实际相符，所选用的计价方式合理，并且符合施工合同规定，对大型设备、材料应按规定招标，做好价格市场调查和审核，此外，防止索赔事件发生，做好竣工验收等工作，这些工作如不控制和监督都是审计风险的来源。审计制度结构越完善，审计人员经验越丰富，道德水平越高，审计风险将会越小。引入风险导向的审计方法，制定完善的审计计划，确定重点控制部分，能更好地提高审计质量和效率，降低审计风险。

建设项目的施工阶段是把设计图纸和原材料、半成品、设备等变成工程实体的过程，在施工阶段中，节约资金的空间很小，但是损失浪费资金的空间却比较大，此阶段的跟踪审计属于一个查漏防弊的一个监督控制机制，建设项目全过程跟踪审计的目的在于边审计边纠正边建设。本文认为，施工阶段的跟踪审计应着眼于投资控制。审计过程中重视监督建设项目建立健全设计变更管理程序、工程计量程序、资金计划及支持程序、索赔管理程序和合同管理程序，促进制度建设规范合理并有效运行；审计并监督各设备材料进场及进度款支付的管理程序，检测其合理行和有效性；审计并监督现场签证和隐蔽工程的管理制度，测试其完整性和有效性。投资控制审计是否有成效，对整个建设项目的投资控制起着关键性的作用，这也是跟踪审计对工作进行全局性的把握。

二、工程施工阶段风险导向审计程序设定

在本文中，为了使审计工作更加细化，并且更多地关注审计风险重点分布的领域，我们将计划阶段、实施阶段和报告阶段进行细化，分为五个阶段：

首先，通过调查、认识、评价、测算等方式找到审计的重点部分，并识别出审计风险重点分布的领域，以达到认识潜在风险，确立重点审计的范围，这部分工作一般放在审计计划的最前面。在工程项目施工阶段具体表现为：确认项目的参与方以及各方之间的关系；了解拟建项目采用什么样的进度款支付方式，付款程序及时间；材料、设备的购置是否单独招标，采用什么样的采购方式；确认变更、索赔的审批程序及条件；隐蔽工程验收时应遵循的程序。制定审计控制计划，避免由于工期、变更、通货膨胀等因素导致的成本失控，从而带来审计风险。

工程进度款的审计工作包括：对合同范围内的工程量和变更的工程量分别签证认可，审核月度工程价款结算书。对技术含量高，投资比较大的大型重要设备，对总包单位和业主共同组织的招标程序及结果进行审核。在施工过程中应严格控制设计变更，工程变更前分析设计变更的原因，严格禁止通过设计变更扩大建设规模，增加建设内容，提高建设标准。对于必须变更的应该对有关合同条款和会议、通信记录，做工程量和造价的增减分析，初步确定处理变更所需要的费用，经建设单位同意，设计单位审查签证，发出相应图纸和说明，最后确认工程变更。

其次，对审计所依据的资料来源进行调查和评价，找出审计过程中容易出现失误的部分，这部分工作一般安排在审计工作的期中。在工程项目决策阶段具体表现为：

A：确认重要的估计和资料。比如：进场之前，应根据规定进行质量验收、核查其品种、规格、单价是否与图纸和合同相符。如果品种、规格、单价变化较大时，应该有现场签证作为依据。工程变更包括设计变更、进度计划变更、施工条件变更和原招标文件及工程量清单中未包括的新增工程，无论任何一方提出变更，均应由监理工程师签发工程变更指令，审计人员应该按照合同和有关的规定对工程变更及其价款进行核实和确认。

B：对各项过程取得了解，考虑何处可能出错。比如：当工程变更超过原来的设计标准或批准的建设规模，须经过有关部门批准，并由设计部门提供变更相应的图纸和说明。由变更导致合同价款的增减以及造成的乙方损失，由甲方承担，延误工程相应顺延。施工单位不得对原工程设计进行变更，因擅自变更导致产生的费用和损失的工期，由施工单位自行承担。施工单位提出的合理化建议涉及到设计图纸或施工组织设计的更改，对原材料、设备的换用，须经过各方的同意，否则，由此导致发生的各项费用由施工方自行承担。

由于物价上涨的因素，带来人、材、机的费用不断增长，应该根据合同类型确定：固定价格合同，不因物价上涨而变化；可调价格合同，在实施期间，可随价格的变化来调整。

在施工索赔的审计过程中应注意：索赔的要求是否真实、合理、合规；索赔发生的原因是否明确；索赔的程序是否合规；索赔的金额是否恰当，支付是否及时。

再次，根据前面了解和评价的结果，对所有的风险进行系统地评估，按类别归为固有风险、控制风险、检查风险，并建立一套完善的、高效、可靠的审计程序。对被审计单位风险控制的审计，主要体现为对被审计单位的管理系统是否有效、控制体系是否严密、分工职责是否完善。针对判断的结果，进一步对发生错报的可能性进行判断，再有针对性地确定具体的审计流程和采用的审计方法。这部分工作一般也是安排在审计的期中。具体包括：确认审计的重点部分控制内容；了解重要的控制流程，绘制流程图；研究判断错报可能发生的环节，包括判断流程中重要的步骤、把审计的控制目标与流程中的重要步骤之间建立联系、确认审计对象可能发生错报的部分；判断事前控制、事中控制、事后控制的适用范围。

变更签证是跟踪审计的一项重要内容，工程签证的审计，可以正确确定工程造价，合理评价投资效益。在建设期间，由于各方面的原因，工程变更难以避免，工程变更一般包括设计变更、进度计划变更、施工条件变更、技术规范与标准变更等。工程签证是必须经过设计、建设、施工或监理单位的签证认可的一种有经济价值的证明性材料，工程签证包括：工程量签证、材料价格签证、费用签证及零星工程签证等。

跟踪审计可以根据建设项目的实际情况按照重要性原则对签证进行控制，如有在规定情况内的签证必须由审计实地审查备案后签证，否则不予确认。在审计过程中注意：防范签证的盲目性，例如如隐蔽工程情况复杂时，由于建设单位未经实地详查就盲目签字，给日后工程造价的结算带来风险；防范签证的随意性，例如如材料价格未经核实就签字确认；防范签证的重复性，因工程签证的数量多，经常会因为某些原因造成签证重复。

然后，在综合性审计流程的基础上，进一步细化审计计划，建立实施性的审计程序。具体内容如下：根据评估作出不同的风险程度，为每一类重要认定拟定不同的查核方法；拟定审计程序以供控制测试及实质性测试之用；执行内部控制测试；根据测试结果最终评估控制风险；根据所确定的察觉风险水平的高低，执行实质性测试。

本文中审计证据，是指审计机关和审计人员获取的，用以证明审计事实真相，形成审计结论的证明材料。在工程施工阶段，审计证据种类众多，包括各种法律、法规、合同文本、设计变更图纸、签证等。比如：在对月度工程价款结算书进行审核的时候，首先应对工程量进行核定确认，然后审核签证记录的真实性、合法性；审核工程所套定额是否与工程应执行定额子目相符，实物工程量与图纸不符，施工情况与施工合同不符，施工用料发生变化，必须取得必要的签证，审核时据实调整，出具审计意见。在对索赔进行审计时候，应该以《民法通则》、《经济合同法》、《建筑安装工程承包合同》、FIDIC《土木工程施工合同条件》为依据。

最后，针对前文程序进行的结果，做好后期的评估和审核工作，整理好审计资料，将审计结论形成书面的审计报告。■