企业合并中的会计处理方法

李 娜

(安徽工商职业学院 学生处,安徽 合肥 231100)

企业合并中的会计处理方法

李 娜

(安徽工商职业学院 学生处,安徽 合肥 231100)

会计处理方法的选择和使用是企业合并过程中的首要工作，属性不同的企业在合并过程中所使用的会计处理方法不同，所产生的问题以及解决方式也不同。采用分类对比的方法，对非同一控制企业合并采取购买法和同一控制企业合并采取权益结合法中出现的一些问题诸如利润操纵问题、市场资源配置效率问题、公允价值的确定问题、购买对价的计量问题等进行深入的分析与研究，进而提出解决这些问题的方法以及途径。

企业合并；权益结合法；购买法

随着市场经济的快速发展和竞争的日益激烈，企业规模化生产与营销联盟成为在市场竞争中获胜的一条途径。一直以来企业的管理者和热衷研究会计学的学者们一直高度关注企业合并过程中所采用的会计处理方法，因为不同方法的采用会导致不同的企业经营效果。企业合并的主要目的是扩大生产规模和增加利润空间，合并后的企业在生产经营等一系列的环节都会有相应的改变，成功合并的企业会呈现出越来越好的发展态势；企业合并失败将导致两个企业的巨额损失，从而产生负面的影响。

1 企业合并概述

企业合并是指两个或者两个以上具有独立核算的企业组合成一个核算体的企业实体[1]。在我国的企业合并中，根据企业之间的所属关系将企业划分为两种类型，即非同一控制下的企业和同一控制下的企业，由于合并的企业类型不同，所采用的会计处理方法也不同。

我国的会计准则解释：权益结合法是两个以上企业权益的结合，不是一方购买了另一方，合并各方没有发生资源的增加或减少，不存在市场上的购买，不存在新的定价，通过原来的企业会计损益进行核算。购买法则是将企业合并看成是一种交易，合并一方用购买的方式获取参与企业合并的资产，这种合并方式与企业自己购买各类资产没有区别，因此，此种方法与传统的会计处理方法一致，对得到的资产和债务与权益的价值来衡量，企业一方对另一方的经济资源实施控制权。我国会计规则要求，不同的控制下的企业合并采取不同的会计处理方法是符合我国当前的经济发展状况的。

2 会计处理方法

1)购买法。购买法是指一个具有独立核算的企业通过市场交易的方式购得另一个企业的净资产的过程[2]。购买法将企业的合并看成是完全市场交易的关系，购买企业资产所取得另一个企业的会计核算和其它所有的业务。在企业合并的过程中，对被合并的企业进行资产评估，核实企业存在的债权与债务，评估之后再按照合并的市场价格进行购买和会计核算，保持商业活动的信誉。购买方按照市场的交易原则进行企业合并所获得的利润不会增加，反而会减少。

2)权益结合法。权益结合法是指企业在合并之后所进行的一切活动不会影响原有企业的生产和经营，企业合并就会是参与合并企业的股权联合，只是企业的控制权有所变动[3]。这种合并方式，被合并企业原有股东的绝对支配权不复存在，合并后产生新的股东权利控制格局，但是所有股东都有控制企业的资产和经营权力，参与合并的企业管理者在企业合并后还能继续参与企业管理，共同分享收益和承担风险。权益结合法不存在企业的购买行为，因此，只能根据企业的会计记录获得企业的负债与资产，而且和合并的企业在资金上可以得到被合并企业的支持。值得注意的是，在合并的企业中采用不同的会计方法对资产和负债进行记录，要对其调整，使这些会计记录金额与被合并企业的会计记录一致，有利于企业的决策。

3 会计处理方法存在的问题

1)利润操纵问题。从理论上讲，使用权益法处置企业合并之后的会计记录时，企业的经营和利润核算不会因此产生太大的影响，股东和管理者们为了获得自身利益会利用权力操纵利润，从而造成权益法在使用过程中出现一些违规行为。

2)权益结合法的弊端。在权益法下，管理层获得了利润操控的时机，其主要原因体现在以下几个方面：首先，权益结合法为企业管理层提供了共同控制的机会，管理层的权力存在着被滥用的可能，有些企业的管理者在企业合并前通过各种方式使用权益结合法，导致性质相似的企业采用不同的会计处理方法，从而产生不同的会计信息，使不同企业会计信息的可比性降低；其次，许多企业的信誉度也是企业的一笔财富，是企业经过多年苦心经营获得的，起到增加企业营业额的作用，企业的管理者和决策者在制定企业发展战略时需要这一会计信息，但是在无资产的确认中，不涉及到企业合并产生的商誉，这会导致会计信息失真；再次，权益结合法和购买法的并存，使得企业合并的市场竞争存在着不公平，不利于资源的有效整合和配置；最后，作为企业合并的金融监管部门，要耗费大量的人力、物力和时间来判断企业合并是否符合权益结合法的相关条件。

3)降低市场资源配置效率。采用权益结合法进行企业合并是对资源配置的优化，可获得比较高的股息收益，提高了净资产收益率，从资产损益角度衡量，要明显好于购买法[4]。某家公司选择一家子公司还是一家没有与其相关联的公司进行合并时，合并公司通常会采用权益结合法偏向选择集团的子公司，目的是为了能够在合并后获得较高的净资产收益率。在合并中如果产生很大的资产增值，市场会给予价值增值较小的公司资源配置，目的是为了降低资源的配置效率。合并过程中，企业愿意付出更高的价格时，合并行为符合权益结合法的条件，目的是降低资源优化配置效率，提高合并成本。通过上述分析可知，企业的合并要结合我国的国情和市场经济的发展，会计政策有利于统一控制的企业合并。在权益结合法下，当合并企业产生较高的业绩指标，就是此优化决策的实施导致资源配置效率低下，使资本流动到经营状况不佳的企业。

4)公允价值的确定问题。 从理论上来说，购买法的计价基础是公允价值，其企业合并之后的会计信息处理质量比较高，合并成一个整体的会计核算系统。国外完善的金融市场有利于使购买法的操作得到加强，而在我国，由于公允价值的计量方法仍存在不足，导致这一方法的操控还不完善，在企业资产评估方法的选择上，依据国家颁发的《企业价值评估指导意见(试行)》的有关规定，在评估企业合并之后的资产价值时，资产的类型选择合理的收益法、市价法和成本法进行评估[5]。

5)关于购买对价的计量问题。 企业合并时产生的法律服务费用、会计审计费用以及咨询费用等都是企业合并的衍生费用，由于购买法下企业合并是以公允价值计量为基础的，而与企业合并产生的间接费用很显然不能纳入购买对价的公允价值中，因此，不能算入购买成本。

大量发行的权益工具价值。通过发行权益性证券的方式收购合并企业的资产时，要充分考虑发行权益工具的价值，如果不考虑批量发行对权益工具本身市场价值的影响，就不用考虑企业合并资产购买的边际效应问题[6]。例如，一次发行2000普通股的发行价格与一次发行一亿股的发行价格明显存在着差距。由于受到边际成本效应的影响，股票批量的发行会导致该股市场价格下跌，可以说，企业合并的成本价格与商品的零售与批发极为相似。

4 解决上述问题的方法及途径

1)健全公允价值取得方法的相关规定。①把公允价值作为复合计量属性。公允价值不具有单独的会计计量属性，而是具有复合会计计量属性，在企业资产的骨架中，可以通过历史成本、重置成本、实现净值和现值等形式来体现[7]。例如，不能因为上市公司资产和负债的公允价值在获得时受阻，就限制公允价值的计量属性，可以通过股票价格来解决。②进一步合理完善资本市场。资本市场的完善，与公允价值的使用是相辅相成的。在会计记录中，要根据实际情况，制定公允价值运用的标准，从而解决企业存在公允价值问题，最终完善公允价值计量的不科学性。③确定公允价值的层次。在公允价值的运用上，为了提高我国公允价值操作水平，尝试学习国外公允价值的成功案例，借鉴国际先进的公允价值评估标准，提升公允价值的层次，不断开拓创新。

2)改进权益结合法的使用条件。 社会主义市场经济体制不完善，还存在着许多问题，会计制度与市场经济体制的要求不相适应。一些企业钻市场的漏洞，通过非法手段获利巨额资金，达到上市融资的目的。企业为了实现合并，通常修改会计记录和财务报表。对于企业合并中存在的各种问题，应该采取有效的措施加以规范，借鉴国际先进的会计制度，提高会计制度的法律性，避免人为主观因素的影响[8]。

3)防止利润操纵的措施。①购买法避免利润操纵的措施。关于编制企业合并的财务表时，应该公开企业合并过程中产生的成本，明确合并时企业的负债和资产会计记录及公允值[9]。对于利润操纵问题，可以采取如下措施：一是披露企业合并资产和负债的账面值和公允值时，对于那些数额较大的项目，要求企业说明项目的目的和资金收支的合理性和公允性；二是构建资产评估监管机构，完善资产评估和资产审计的准则，加强会计人员操作的独立性；三是减少行政部门和企业高管对资产评估人员工作的干预，提高资产评估的独立性。②权益法下规避利润操纵的措施。美国的《财务会计准则委员会解释》规定，当合并后的两年内没有采用相应措施处理被合并方的资产，可以认定企业是为了减少过高的生产成本[10]。这从根本上遏制了经由出售合并企方资产公允价值与账面价值的差额而将其计入利润的可能。参照美国的相关规定，结合企业合并的会计处理方法，制定限制和制约合并企业过程中资产处理的时间，进而有效避免企业操纵利润。

5 结束语

权益结合法所产生的利润操纵空间较大，而购买法使资本市场比较完善和发达，选择适合于企业合并的会计处理方法要综合考虑多个因素，这是会计学研究者一直关注的问题。相比西方国家，我国的资本市场发展还不成熟，完全有效的市场体系还没有建立，目前采用权益结合法处理企业合并的会计业务比较适合当前的情况。随着资本市场的完善与成熟以及公允价值准确性的提高，企业合并的发展趋势必然取消权益结合法，采用科学的购买法。

[1]唐磊.新会计准则下企业合并会计处理方法探讨[J].经济研究导刊,2008(6):77-78.

[2]王小荣,刘丽娟.不同企业合并会计处理方法及其经济后果[J].财会月刊,2008(3):77-78.

[3]鹿永杰,彭珏,吴文丽.不完全市场经济条件下我国企业合并会计处理方法选择[J].西南农业大学学报:社会科学版,2008(6):42-45.

[4]刘颖.多次交易分步实现同一控制合并的会计处理思考[J].财会月刊,2014(1):42-43.

[5]姜葵.企业合并会计处理两种基本方法对比[J].财会月刊,2013(9):105-107.

[6]沈剑飞,李国政,邹成威.长期股权投资与企业合并会计处理思路的系统性分析[J].财会月刊,2012(7):46-48.

[7]白露珍.中西方企业合并会计处理方法比较及启示[J].财会通讯,2012(7):128-129.

[8]刘桂香.浅析企业合并中的会计处理问题[J].赤峰学院学报:汉文哲学社会科学版,2013(8):69-70.

[9]张明霞，王力东.企业合并会计方法实施的理论及实证分析[J].哈尔滨商业大学学报:社会科学版,2013(2)：114-118.

[10]赵彦锋.美国企业合并会计处理方法的演进及启示[J].郑州航空工业管理学院学报,2014(3):94-96.

The analysis of accounting methods in business combination

LI Na

(Anhui Business Vocational College,Hefei 231100， China)

Selection and use of accounting treatment are the foremost in a business combination.The different properties of the accounting busineses decide the different treatment in the combination process,as well as the different problems arising in different ways.Thus,a classification method of comparison is proposed to analyze the same control of the business combination by taking the purchase method and the same control by taking equity method in solving problems and ways to carry out in-depth analysis,to provide the reference for business managers and researchers with the methods consistent with the operation of accounting requirements.

business combination; interest method; purchase method; problems; solutions

2014-07-09

李娜(1975-)，女，助教，研究方向：财务管理.

F235.99

A

1671-4679(2014)06-0055-03

郝丽英]