基于公司治理环境搭建企业内部控制体系的思考

■胡娟

基于公司治理环境搭建企业内部控制体系的思考

■胡娟

公司治理与内部控制在企业管理上联系紧密，公司治理环境的好坏直接决定着企业内部控制运行效果，内部控制的优良则又影响着公司治理环境的完善。文章通过分析公司治理和内部控制之间的内在关联和互动关系，从公司治理环境涉及的4个维度出发，提出了公司治理视角下完善内部控制体系的措施建议。

公司治理内部控制股权结构董事会

21世纪初频发的国际巨头公司欺诈、会计造假丑闻，使投资者蒙受了巨大的损失，也暴露出了公司治理和内部控制的缺陷问题引致不良后果的严重性。通过加强公司治理，完善企业内部控制，规范企业的生产经营，对于重整投资者信心和健全资本市场监管体系，将发挥显著的正面效应。

公司治理与内部控制的内在关联辨析

（一）公司治理与内部控制的关联基础

1.公司治理与内部控制内在关联

在企业内部角度看，公司治理和内部控制间相互契合。宏观的公司治理概念，是通过董事会实现对管理层经营公司行为实施监控，以实现合理分配和制衡股东大会、董事会和管理层的权、责、利。微观的内部控制概念，则更多地倚重与内部制度设计，解决管理层与公司内部部门之间的管控关系，以达到防控企业舞弊行为，确保会计信息的真实可靠，提升企业经营效率与效果。总体来看，内部控制属于公司管理范畴，良好的公司管理是完善公司治理的主要基础，健全的公司治理则又为公司管理提供了有效的运行环境。内部控制在公司治理的实施措施层面扮演了非常重要的角色，是一个不可或缺的因素。二者内部联系包括：

（1）主体一致性。从内在链条来看，公司治理的责任主体在于董事会和经营管理层，内部控制则限定董事会和管理层的影响，董事会在其中是一个核心的联系纽带。外部股东等利益相关者以经营目标约束董事会的重大战略决策，董事会则通过业绩指标约束经营管理层，实现有效的经营管理目标。因而公司治理与内部控制在主体上趋于一致。

（2）总目标相容性。从总目标来看，公司治理和内部控制都共同服务于企业利益最大化的目标。公司治理在宏观角色上防止出现董事、经理等代理人损害股东的利益，确保企业运营方向的正确性。内部控制则以具体的制度设计，在提高会计信息质量、防范会计舞弊和保护资产安全等方面发挥作用，最后达到提高企业经营效率与效果的目的。二者的总目标具有相容性。

（3）内容合一性。从具体内容看，公司治理与内部控制的合一性在于，都通过监督、信息传递、权责分配等手段，实现企业管理的最终目标。严格意义上看，当所有权与经营权一致时治理结构与内部控制的合一性最为显著。

（4）基础同源性。委托代理关系是公司治理和内部控制共存的理论基础。公司治理角度的委托代理关系源于企业所有权和经营权分离，内部控制则作为公司制约机制负责所有者与经营者间的委托代理行为。

2.公司治理与内部控制的差异

公司治理和内部控制都服务于企业经营，在内部关系上辩证统一，内部差异包括：

（1）具体目标差异。公司治理与内部控制的最终总目标都是实现企业利润最大化的目标，但具体子目标来看，差异显著：公司治理的具体目标在于合理配置股东大会、董事会、监事会和经理层之间权责利，建立一套有效的激励、监督和制衡机制，实现各利益相关主体责、权、利的对等与统一。内部控制的具体目标在于衡量和控制公司内部各部门的经营与管理活动，实现会计信息的真实性、企业资产的安全完整、企业运营的效率效果。

（2）具体内容差异。二者内容合一性的同时，各自也有细节上的不同。公司治理侧重对企业宏观管控的控制，包括经营环境和治理层面的权责分配；内部控制则更多地关注于企业内部微观管理活动，通过管理控制和会计控制手段完成企业内部控制体系五要素的搭建。

（3）组织结构差异。内部控制组织结构设置包括：一是通过董事会、监事会、经理层的设置厘清企业的控制权、监督权和执行权，二是通过不相容职务分离，通过岗位分离与授权管理，合理进行内部部门设置，达到企业管理控制的目的。外部公司治理结构则与内部控制在结构设计上存在着较大的差异。

（4）理论基础差异。委托—代理关系是公司治理与内部控制的统一理论基础，但追根溯源，公司治理源于制度经济学和产权经济学等经济学理念，而内部控制虽然与制度经济学相关，却更多吸收着管理学理论精髓。

综上可以看出，公司治理与内部控制间内部相互关联又略有差异，必须从宏观角度研究其互动关系，进而实现企业的经营总目标。

（二）公司治理与内部控制间的互动关系

1.内部控制运行环境依赖于健全的公司治理

内部控制的运行前提是拥有健全的公司治理，内部控制能否发挥作用，依赖于完善的公司治理，公司治理越完善，内部控制的运行越有效。

（1）内部控制有效运行的前提是公司治理。内部控制系统运行有效与否，与是否拥有完善的公司治理环境密切相关，只有在完善健全的公司治理环境下，内部控制运行才会发挥更大效用，才能最终实现经营目标。相反，如果没有完善健全的公司治理结构，内部控制可能最终会流于形式，无法达到内部控制运行的最终目的，同时也无法起到其防范舞弊、提高效率的目的。

（2）内部控制的存在基础是公司治理。内部控制五要素的首要要素是“控制环境”，环境也是内部控制系统建立的基础和依据，能够影响和决定其他相关要素的作用。只有在健全的公司治理下，控制环境要素才会起到最大的作用，相反不健全的公司治理下，环境制度缺失，监督机制流于形式，那么最终内部控制也无法实现其目的。

（3）内部控制的组织保证是公司治理。公司治理首先解决了委托人与代理人之间的道德风险和逆向选择问题，在充分发挥权力配置功能、激励约束功能和协调功能条件下，可以规范和约束和激励管理链条上相关人员的行为，在组织机制上为内部控制的运行提供保障。

2.内部控制的有效运行可以有效促进公司治理水平

内部控制运行环境依赖于健全的公司治理，同样，内部环境的有效运行和不断完善可以有效促进公司治理水平，不断完善公司治理机制。

（1）完善公司治理的基本条件是有效的内部控制。内部控制的不断完善，可以实现企业内部微观层面的权力制衡，在企业日常运作中充分发挥各责任主体的效能，进而影响到公司整体层面各利益相关主体的权责利分配设置，为公司治理提供了基本要件，最终影响到公司治理的成效。

（2）有效的内部控制有利于利益相关方的权力制衡。资本市场、融资市场、经理市场等外部因素均会影响公司治理，而企业内部各层级利益主体的权利制衡等因素也会影响公司治理。因而，完善有效的内部控制是十分必要的实现途径之一。

（3）控制权的有效行使的前提条件是有效的内部控制。董事会作为企业最高控制权机构，按照相关规定代表股东大会行使对公司的控制权和决策权，而有效行使控制权和决策权依赖于相关信息（如财务信息）的正确性和有效性，而有效的内部控制能够为公司信息的有效性和正确性提供保障，这是董事会确保其控制权的重要保障。

（4）有效的内部控制有利于保护股东等利益相关者权益。经营管理者行为需要通过有效的内部控制进行规范和约束，同时企业经营目标的实现和财务报告可靠性也需要有效的内部控制进行保障和监督。股东等利息相关主体在信赖内部控制的基础上，可以直接凭借其会计信息等信息，完成对经营者行为的评定，进而可以通过有效的内部控制反馈于公司治理层，从而尽可能的保护自身利益免受侵害。

上市公司治理结构对内部控制的影响机制

（一）股权结构对内部控制的影响

建立健全公司治理结构是现代企业制度的核心，而优化股权结构是建立健全公司治理结构的基础，是保证公司治理机制有效运行的关键因素。

1.持股比例对公司控制权的影响

股权结构的合理与否直接影响到企业内部管理要素的配置效率，影响内部控制制度的实施和执行，进而影响到公司的经营效果。

（1）持股比例决定了企业经营控制权的影响力。按照股权比例来看，只有掌握了绝对比例股权才能对公司具有完全控制权，进而能够决定董事会成员的组成，通过董事会选聘的经理层才能够按照大股东的经营理念来管理和决策公司未来方向。

（2）持股比例决定了参与公司经营管理的取向。持续经营情况下，企业经营效益向上的情况下，持股比例大可以从公司的利润分配中取得较大回报，这样大股东与公司的利益具有更强的关联性，从而激励大股东进一步加强公司管理，优化资源配置，做好公司的长远规划和发展。因此，持股比例大，将对公司的经营管理方向和目标有重大影响。

2.公司控制权与内部控制关系

内部控制机制能否有效发挥，与公司控制权的配置紧密相连。公司治理结构的层次性和组织机构的层级化特征，使得公司控制权以此为目标进行配置。出于内部相互制衡的需要，股东大会将契约监督权授予监事会，监事会协同审计委员会和审计部门分别对董事会和总经理进行职责范围内的监督。这种控制权的配置和制衡机制，内部控制的层级设置也是公司控制权结构的具体体现。

（二）董事会对内部控制的影响

内部控制环境包括董事会、组织结构、信息系统和内部审计等诸多因素。而董事会能否积极主动的参与，对于内部控制的运行效率具有重要作用。

1.董事会规模与内部控制

一般情况下，董事会人数太多或太少都不能较好发挥董事会作用。影响董事会规模的因素有：公司规模、所属行业、大股东性质、组织结构、董事长偏好、外部制约等。合理的董事会规模应该以较低的成本获得较高的决策效率，并有利于为企业提供相对明确、可行的战略目标，进而有利于企业围绕经营目标建立高效的内部控制体系。

2.董事长、总经理两职合一状况与内部控制

对于董事长和总经理是否应两职合一，存在着激烈的争论：有观点认为市场竞争日趋激烈，两职合一有利于企业对于市场环境迅速反应，主动创新，能够更好把握市场机遇。而反方观点则认为两职合一会使权力过于集中，从而削弱董事会的监督职能。而独立性较大的董事会有利于发挥更有效的监督作用，使总经理经营管理目标更加符合股东的长远利益。因此，两职合一与否将直接影响到内部控制的设计，应综合考虑企业面临的具体环境。

3.董事会构成与独立董事对内控制度的影响

董事会的监控职能能否更好发挥的一个重要因素就是董事会的构成情况。董事会构成就是指董事会的成员组成以及各组成部分之间的相互关系。一般来说，公司董事可以分为内部董事和独立董事。独立董事可以组成公司审计委员会，审计委员会有对公司内部控制制度进行评估、检查以及内控执行情况的权利。所以，独立董事制度对上市公司内控制度将产生积极的影响。

（三）监事会对内控制度的影响

一方面，公司经营控制权与所有权的分离导致各国在制定公司法时，都会考虑授予董事会经营决策权力。另一方面，为了防止董事会滥用经营决策权力并保护公司、股东以及债权人的利益，很多国家通过立法来确定监事会的监督地位，以制约董事会的权力。所以，监事会的设计可以独立地，有效地对公司的董事层和经理层的行为进行监督，该机构是公司重要的监督机构。1992年国家发改委发布的《股份有限公司规范意见》，标志着我国公司监事制度的开始。1993年的新《公司法》明确规范了股份有限公司的监事会制度。我们可以看出，监事会作为我国上市公司内部控制制度中的重要组成部分，承担着法定的内部监督的职能。

虽然在法律上监事会与董事会的地位是平等的，但现实中董事会是企业法人财产的实际掌控者，是企业的经营决策层。显然，监事会则没有那样实质性的权力，很多履行权利的程序还需要董事会签字。如果监事会在上市公司内部能充分地发挥其作用，则可以有效地履行内部监督的职能，从而利于提高企业的经营效益。

公司治理视角下完善内部控制的措施建议

（一）公司治理角度制定企业内部控制体系

健全而科学的内部控制体系对公司的健康发展发挥着重要的作用。传统上，我国学者主要从会计和审计的角度研究内部控制理论，其研究成果也主要应用于审计领域，比如审计风险的控制、审计方法的应用以及审计成本的节约等等方面。这种仅从会计和审计角度研究内控机制的研究视野必然过于狭窄。从根源上看，我们应该跳出传统的研究范围，将其定位于公司治理的层面上来，从而制定出科学而有效的内部控制规范体系。

（二）股权结构层面完善内部控制体系

我们知道企业所有者和股东大会的构成受制于公司的股权结构情况，而企业所有者和股东大会的构成又会影响董事会、监事会以及经理层人员的组成情况。一般来说公司的利益主体主要包括股东大会、董事会、监事会以及经理层人员，他们会直接影响着公司的整体运营效果。所以，只有在股权结构合理的情况下公司才可能形成科学有效的内部治理结构，进而才有可能取得良好的经营业绩。

1.逐步降低股权集中度

从我国上市公司的股权结构来看，国有股权占据了绝大部分的比例。国有企业应该由一般竞争性领域转向战略领域，对于不是关系国家经济命脉的领域，国有股权可以逐渐退出，进而增加非国有股权的比重。一方面，可以达到逐步改变国有上市公司“一股独大”的状况促进股权结构的完善；另一方面，也可以为中小股东参与决策创造了条件。公司治理结构的完善也为完善的内部控制体系建设奠定了基石。

2.鼓励公司间相互持股

相对分散的股权机构，可以确保没有任何单个股东能独立对企业实施控制，因而鼓励企业法人间相互持股是比较有效的措施。参照日本企业法人间相互持股的实践情况，一家公司的股东数量较多，需多家股东单位联合起来方可实施对企业的最终有效控制，我国也可以据此推行企业法人间相互持股制度。公司间相互持股，出于不同利益需求能达到相互制衡的目的，各股东利益相关主体通过公司治理的框架下实施对企业的决策控制，并为企业内部控制建设提供治理环境基础。

（三）从董事会层面健全内部控制体系

公司治理中董事会是关键角色，董事会制度的健全是内部控制有效运行的制度保障。因此，增强董事会的作用发挥，完善董事会结构，是改善企业内部控制的重要方面。

1.发挥独立董事的监督与制衡作用

要在董事会制度设计上实现有效的监督和制衡，独立董事制度的完善必不可少。要做到独立董事在企业内部控制中作用的充分发挥，至少：

（1）增加独立董事人数，提高独立董事比例和话语权。独立董事在公司治理中未能充分发挥效能，其中重要原因在于独立董事人数相对较少，比例相对较低，话语权未能得到提高；独立董事作为保护中小投资者利益的制度保障，增加独立董事人数，提高其比例和话语权，才能从制度上制衡大股东，才有可能实现独立董事的作用。

（2）增多专职独立董事。为了使独立董事能够真正发挥作用，同时使独立董事不断针对公司特征提高相应素质，增强其监督和制衡能力，必须减少兼职独立董事数量，增多专职独立董事，建立独立董事库，提高其专业性和职业性。

（3）完善细化独立董事职责报告和信息披露。作为独立董事工作的反馈信息、监督和激励制度，对于独立董事的信息披露，不仅要披露其表决结果，更要明细其表决结果相对应的原因及相关细项，增加独立董事信息披露的丰厚度和透明性，这不仅可以更加充分的发挥其独立董事作用，更可以从反向来监督和督促独立董事职能发挥。

2.调动审计委员会的工作能动性

（1）提高审计委员会在董事会管理中的地位和职责。建立审计委员会是我国上市公司内控制度建设上的重大突破，而发挥审计委员会的重要前提就是需将其地位和职能制度化和合理化。所以，首先应制定相应制度，从审计委员会的定位、工作职责、运作方式到工作流程以及最终的审计结果的发布和信息披露，进行全流程的制度化规定；证监会等主管部门也应逐步提高审计委员会的作用，制定出相对合理的指导意见和实施指南。

（2）增强审计委员会在董事会管理中的独立性。审计委员会的公正客观依赖于其是否具备完全的独立性。独立性缺失可能会使审计委员会无法及时合理的指出相应存在的问题，丧失了审计委员会应有的作用和职责。进一步看，审计委员会董事会下设的专门委员会，必须提高其地位，保证仅对董事会负责，独立于经营管理层，从而保障其审计信息的公允性和正确性。

（3）加强审计委员会与内外部审计机构的沟通。企业内审部门是公司日常内部控制监督与评价的主要成员，能够按照公司运行情况及时的检查公司财务状况、内部控制运行状况和风险控制状况，能够比较全面的掌握公司的相应信息；外部审计人员属于独立于公司的审计人员，能够更为客观的发现公司可能存在的问题和漏洞，所以审计委员会需加强与内外部审计人员的沟通，全面取得公司相应信息，从而能够更为直接地获取存在的潜在问题。

3.董事长与总经理岗位分离以增加制衡力度

为确保决策与执行的顺畅，董事长和总经理应当考虑由不同人员担任。按照公司治理原则，董事长属于决策层，代表股东利益，总经理属于执行机构的经理层，二者职能不同，理应分设，同时应杜绝高管人员交叉任职。根据企业内部控制理论，公司总经理以及由总经理组成的经理层由董事会考核选聘、董事会对其实行业绩评估并讨论其薪酬方案，以保证经理层的工作能真正代表最终控制人的实际利益。

4.以高管激励促进内部控制效率的提高

高管的激励方式较多，短期且最直接的激励方式是实行年薪制。这种短期激励能给予直接有效的回报，使得经理层高管人员有较大动力去提高企业经营业绩和经营效率。但由于委托方和代理方长短期目标不一致，导致董事会与经理层利益不能有效协调。因此，为了实施有效的激励，促进企业的长远发展，在设计激励方案时应该结合多种方式，从而最大限度地激励高层管理人员。

（四）从监事会层面完善内部控制体系

权力缺乏监督往往容易出现滥用情况。监事会对股东会负责，依法履行监督企业董事、经理和其他高级管理人员的职责，体现了对董事会和经理层的权力制衡。“监督”职能作为内部控制框架的五大要素之一，是内控中不可缺少的重要要素。内部控制框架以董事会为核心，董事会下设的审计委员会以及经理层下设的审计部对于内部控制制度的有效运行和评价作用显著。但从内部控制角度研究看，监事会对董事会的监督往往被长期弱化和忽视。因而应研究改进监事会的监督职能。首先要明确监事会工作程序，贯彻实施定期报告制度。其次要做好日常监督，监事会要制定详实的工作计划并逐项开展具体项目的监督检查。最后监事会应充分借助外脑，借助律师、会计师等中介结构专家等各方面的力量，弥补自身专业经验相对缺乏的不足并加大监督力度。在特定情况下，监事会也可结合实际情况委托专门的中介机构开展监督调查工作。

参考资料

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责任编辑：陈秀丽

胡娟，天津职业技术师范大学经济与管理学院，讲师，硕士，研究方向：会计理论与实务。）