是返利还是佣金——谈对电信企业佣金和手续费税前扣除的理解

石玮

是返利还是佣金
——谈对电信企业佣金和手续费税前扣除的理解

石玮

企业在激烈的市场竞争中，为了扩大销售范围、促进销售的力度，通常会采取各种促销手段，其中有时需要给购买单位予以优惠，有时需要借助一些“中间人”的帮助才能捕捉到商机或促成交易。因此，在实际工作中形成了商业折扣、销售返利、回扣、劳务费、手续费或佣金、提成、业务奖励等各种促销行为。这些形形色色的“促销费用”虽然伴随着企业的营销过程而产生，但由于其支付时面临着不

同的情形和不同的对象，各项促销费用的内涵也是截然不同的。

一、各项促销费用的合理界定

不同促销费用可以按照与销售收入的相关性进行合理划分，也可以按支付的对象进行合理划分，但是，在实际工作中，为了更有效地促进企业的销售力度，越来越多的促销费用都采取按照销售金额或销售数量一定的比例进行计算。因此，以支付的对象作为划分不同促销费用的种类是唯一途径和方法。

在会计核算的过程中，《企业财务通则》（财政部令第41号）第四十条对各项促销费用进行了明确规定，其要求：“企业发生销售折扣、折让以及支付必要的佣金、回扣、手续费、劳务费、提成、返利、进场费、业务奖励等支出的，应当签订相关合同，履行内部审批手续。”财务通则作出这样的规定，不仅是为了保证会计信息的真实可靠，同时可以防止企业任意支付奖励、提成和佣金等中饱私囊，侵蚀国家税基。

对于不同促销费用的解释，财政部下发的《企业财务通则解读》进行了很好的解释：

1．佣金。佣金是企业在市场交易中给予为其提供服务的具有合法经营资格中间人的劳务报酬，其既可由买方单独支付，也可由卖方单独支付，或者由双方分摊。中间人为促成交易双方进行合理交易提供信息和资源，在实际工作中，中间人既可以是法人，也可以是自然人，一般支付给法人的为佣金，而支付给自然人的为手续费。从以上界定可以看出，佣金和手续费的发生与交易双方是否确定进行交易密切相关，销售双方承担的费用支出实际为购买交易信息所付出的代价。

2．回扣。回扣是企业在销售产品、提供劳务时，为了促进销售等目的，按照合同约定给予购买方采购人员一定比例的成本返还。在实际工作中，回扣又称为暗扣，与商业贿赂行为密切相关，《中华人民共和国反不正当竞争法》（主席令1993年第10号）的规定，企业不得采用财物或者其他手段进行贿赂以销售或者购买商品。在账外暗中给予对方单位或者个人回扣的，以行贿论处；对方单位或者个人在账外暗中收受回扣的，以受贿论处。因此，财务通则规定回扣必须以公开明示的方式进行，并如实入账，采购人员收取的回扣应当属于企业所有，个人只是履行岗位职责和义务这种返还，销售方应当直接向购买方支付回扣，并作为企业的支出进行管理。

3．提成。提成是企业在销售产品、提供劳务过程中，根据合同约定，按实现的销售额的一定比例提取，并支付给对方的费用。对方可以是从事该项销售业务的企业单位或者个人。从提成的界定中可以看出，提成和佣金及手续费非常的相似，都是作为对促成交易行为的一种奖励，但应当看到的是，两者的支付对象不同：提成支付给从事该项销售业务的企业职工，此项奖励是员工参与企业收益分配、获取劳动报酬的一种形式，是企业支付给聘用员工的劳务费和业务奖励；而佣金和手续费主要针对“中间商”，这些“中间商”和销售方之间并无雇佣关系，仅仅是劳务提供关系。

4．返利。返利是企业为了促进销售、维系经销商的忠诚度等原因，将通过经销商实现的销售或者销售利润按照一定比例予以返还。返利的支付对象是购买方，通过支付返还现金或提供下次购买折扣的方式奖励经销商的购买行为，其本质是企业的商业折扣，发生于销售行为完成后，是一种事后折扣，目的是为了通过已销数量和金额确定商业折扣的力度。

5．进场费。是企业在销售产品、提供劳务中，为了取得利用大型商业企业的场地、人员、柜台以及信誉等资源的资格，而向该商业企业支付的费用。进场费是商贸企业收取的渠道使用费，工业企业为了完成商品的最终销售需要借助商贸企业的销售渠道，这种费用是一次性支付的，其是否存在以及金额大小由市场行为决定，具有资格费性质。因此，企业支付进场费后，仍需支付场地租金。

二、各项促销费用的企业所得税税前扣除

在税法处理中，从保护国家税收利益的角度出发，对支出的税前扣除有三种方式：一是全额扣除，二是限额扣除，三是不允许扣除。

佣金和手续费采取的是限额扣除法，企业支付的符合条件的佣金和手续费可以在规定的限额内扣除。《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）规定了可以税前扣除佣金和手续费的具体条件和金额：

1．限定条件：企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。

2．限定金额：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额；其他企业按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

而对于其他相关促销费用的税前扣除，我们可以依照《国家税务总局关于〈企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题公告〉的解读》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条进行处理，即对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《中华人民共和国企业所得税法》（主席令2007年第63号）和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

三、电信企业的佣金和手续费支出

电信企业在开展电话、数据及其他电信业务的过程中，为了拓宽业务渠道、发展企业客户等原因，在经营过程中也会发生上述的部分“促销费用”，在实际工作中应当按照各项费用的特征进行合理划分并进行正确的税务处理。由于电信企业经营活动的特殊性，为了更加贴切地规范电信企业佣金和手续费的税前扣除工作，国家税务总局于2012年4月24日下发了国家税务总局公告2012年第15号文，文中第四条作出了如下规定：“电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。”从文件字面表达来看，此条规定对电信企业佣金和手续费的税前扣除给予了“特殊优惠”，比较财税〔2009〕29号文，两者存在以下两种区别：一是税前扣除的基数不同。国家税务总局公告2012年第15号文的扣除基数为当年收入总额的5%，财税〔2009〕29号文为合同或协议收入的5%；二是限定的条件不同。国家税务总局公告2012年第15号文没有对佣金和手续费的扣除条件进行限定，而财税〔2009〕29号文明确规定支付给个人代理的手续费可以是现金方式，而支付给法人中间机构的是转账方式。

为何对于电信企业手续费及佣金支出给予如此特殊的关照？2012年5月9日国家税务总局办公厅下发的《关于〈企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告〉的解读》第五条给出了明确的答案：“经纪人、代办商代电信企业销售电话入网卡、电话充值卡等，不是提供居间服务或咨询服务，而是直接向电信企业提供销售劳务，因此，电信企业向经纪人、代办商支付的手续费及佣金，属于劳务费支出，根据企业所得税税前扣除原则，应当准予据实扣除。但是考虑到已销售的电话入网卡、电话充值卡等在当期是否形成收入，具有不确定性，为了防止税收政策漏洞，作适当限制是必要的。针对这一情况，国家税务总局公告2012年第15号文明确规定：电信企业为发展客户、拓展业务过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需要委托经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前扣除。”从解释中我们可以看到，国家税务总局公告2012年第15号文正文第四条所指的佣金和手续费并非是支付给中间方的代理费用，而是给予给购买方的商业折扣或销售返利，本来应按照权责发生制的原则冲减电话如网卡和电话充值卡的销售收入，但考虑到电信企业的实际情况，即入网卡和充值卡采取预售方式，销售收入需待消费者实际通话消费时才能确认和结转，出于保护税基和便于征管的原则，规定此部分返利在实际支付时限额扣除，而不采用在预售款项结转话费收入时冲减销售收入的方式。

国家税务总局公告2012年第15号文明确了两点内容：第一，经纪人、代办商与电信企业在代理销售电话入网卡和电话充值卡的业务中形成的是销售关系，并非代理关系；第二，电话入网卡和电话充值卡的销售行为中电信企业支付的报酬实际是商业折扣或销售返利。但是电信企业除销售入网卡和充值卡以外的佣金和手续费支出如何进行处理呢？为了指导税收实际工作，国家税务总局于2013年10月10日下发了《国家税务总局关于电信企业手续费及佣金支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2013年第59号），该公告规定：“国家税务总局公告2012年第15号文第四条所称电信企业手续费及佣金支出，仅限于电信企业在发展客户、拓展业务等过程中因委托销售电话入网卡、电话充值卡所发生的手续费及佣金支出。”在国家税务总局公告2013年第59号文下发的同时，国家税务总局办公厅下发了《关于〈电信企业手续费及佣金支出税前扣除问题的公告〉的解读》，解读中规定：“在实际经营中，电信企业委托销售电话入网卡、电话充值卡，是否形成当期收入，具有不确定性，为了防止税收政策漏洞，对这部分支出税前扣除作了适当限制。对电信企业提供售后服务、增值服务以及其他日常服务等，属于提供销售劳务，不属于提供中介服务，相应地，电信企业为此支付的手续费及佣金，也不属于财税〔2009〕29号文所指的手续费及佣金支出范畴。”

国家税务总局公告2013年第59号文明确了两项内容：第一，电信企业和售后服务、增值服务以及其他日常服务的服务商之间是销售劳务提供关系，也非代理行为；第二，电信企业支付给服务商的后续劳务支出不属于佣金及手续费支出，按照国家税务总局公告2012年第15号文第八条的规定全额在税前扣除。

从上面的分析我们可以看出，国家税务总局公告2012年第15号文和国家税务总局公告2013年第59号文所说佣金和手续费并非财税〔2009〕29号文所指经济行为，只是出于堵塞税收漏洞和便于征管的原则，将商业折扣和返利支出采用了类似的税法处理。