会计责任社会化演进、负效应与规制研究

徐州工程学院管理学院 戴 昕

经济学揭示了行为主体“自身利益最大化”的出发点和源头，而对近年来在经济活动中扮演重要角色的会计工作而言，会计行为主体同样具有“自身利益最大化”的特点，这也导致在会计工作中出现不规范会计行为、失真会计信息、不完整会计资料的现象。随着这些现象被越来越多的学者、企业所关注，会计责任社会化这一概念的普及也被提上了会计工作规范的议程。笔者拟对这一概念进行探讨以督促会计主体履行自身职责，负起会计法律责任。

一、会计责任社会化的含义及表现

在经济全球化的大背景下，信息技术成为企业在激烈角逐中胜出的关键，因此为了遏制会计信息失真的现象，企业对于会计责任化的呼声也越来越高。

综上，会计是一种经济活动，责任是某种主体需要承担的义务，社会化则是在全社会普及、推广某种概念的过程，将这三者结合在一起构成了“会计责任社会化”的提法，但它的整体含义并不限于三者的简单加总。实际上，会计责任社会化分为两层意思：第一，在社会的大环境下，会计行为主体围绕会计目标多元化、会计资料使用多样化的过程；第二，会计行为主体不再囿于传统的负责框架，突破企业的小限制，向大众负责，向国家负责。第一层意思是具象的行为规定，第二层意思则是抽象的负责指向规定。

（二）会计责任社会化具体表现 会计责任社会化的具体表现除了会计目标多元化、会计资料使用多样化之外，还表现在以下三个方面：

（1）会计信息失真危害大众化。会计信息失真的危害之处不仅在于信息的不可靠，还在于这种不可靠的无限延续性。因为会计信息在经济活动中来源于会计系统，它是会计系统在会计相关材料的基础之上进行整理、计算、编写之后形成的，方便企业、政府各部门在投资、监管中进行参考。在会计行为主体自身利益最大化因素的主导下，编制假账、私设金库等行为屡见不鲜，不仅破坏了会计信息的完整性、真实性、准确性，更是使得会计失去了公众信任的基础。可见，即使只是最初的会计信息有所扭曲，但在经济链条中层层递进的情况下，这种扭曲的程度会被无限放大。在这种情况下，会计责任社会化的提议声自然不绝于耳。

（2）会计使用对象延展化。会计资料由企业管理并更新，但会计资料的使用者却覆盖了企业内部决策者、企业外部政府调控部门、社会公众三大类对象。首先，企业内部决策者需要完成对人力、物力、财力、信息的有效结合为企业良性运作而努力，信息在这其中又扮演了最为重要的角色，市场的瞬息万变使得信息成为企业决胜的关键，而只有真实、可靠的会计资料才能带给企业内部决策者精准的分析、判断能力，抓住运作中产生的关键弊端和问题。其次，企业外部政府调控部门必须从保障国家经济利益、保护社会公众利益、维护整体社会经济良好运行的高度出发，使用会计资料为社会谋福利，如果会计资料已经“面目全非”，那错误的决策结果造成社会的经济损失该由谁来负责？最后，社会公众是会计信息的取信受众。建立良好的会计形象极为不易，但摧毁辛苦建立的形象却一夕即可，公众是判别会计责任完成程度最公正的评委。

（3）审计责任社会化。虽然审计看似与本文论述的内容没有直接关系，但它作为会计的监督环节，是对会计信息真实性、合法性的监察。会计责任的社会化必然会导致审计责任的社会化，审计责任的社会化也会促进会计责任的社会化，二者相辅相成，不能孤立开来分析。而审计社会化的历程最早可以追溯到20世纪初，当时的审计集中于查错防弊，发展到20世纪30年代，审计目标转向了判断信用情况，审计方法也开始使用抽样审计，20世纪40年代，会计失真现象引起了人们的关注，审计质量开始遭到质疑，审计目标成了对资产负债表、利润表的可信度发表见解，直至今日，审计准则逐渐趋于完善，审计目标是对企业报表的合法性、真实性、公允性提供意见。

二、会计责任社会化演进历程与启示

会计责任社会化的演进过程与现代会计的发展路径一致，因为会计是会计责任社会化的基础，因此，会计责任的社会化演进历程可分为以下几个阶段：

（一）19世纪之前 19世纪之前的会计发展不够成熟，充其量只是一种行为主体从方便自身的角度出发使用的一门“技术”而已，会计活动的目标也是为了寻求一定的规则对现有的和过去的收益进行确认，即“计算期间损益”，对于未实现的收益不进行确认，因此这一阶段的会计活动较为简单，会计目标也不复杂。与此同时，会计报表的责任制默认规定是：谁使用谁编制谁负责，单一的活动、单一的目标再加上单一的负责方式，个体对他人的伤害几乎不存在。

（二）19世纪-20世纪初 这一阶段的会计活动从企业内部衍生到了企业的外部，人们开始意识到，自己对自己的信息生产、负责已经不能适应当时社会经济的发展需求了，企业必须相互交往，有双方的利益关系才能使大家都做大做强，获取更多利益。并且社会化大生产的出现推动了企业生产经营规模的扩大，要维持这种态势就要求企业的资金要足够，单个投资者对于这种巨额资金的需求已经无力供给，整个社会的发展强烈要求企业之间联合起来，集聚社会资本，以股份公司的形式推动市场经济的发展。此后，股份公司的形式分离了公司的所有权与经营权，股东数量的增多，股本总额的不断增长，使股东的地位逐渐向债权人靠拢，事实上股东已经失去了公司的实际经营权。此时股东为了及时了解公司财务状况，对会计目标和会计活动提出了更高的要求。会计活动也在原有的确认现有收益的基础上，逐渐侧重于对未来收益的确认和计量。会计信息使用者范围不断拓展，从原有的单一个体发展成较多的利益相关方。正因如此，会计信息的真实与否对整个社会的影响也在增加，会计责任拉开了社会化的帷幕。

卫青是河东平阳（今山西临汾）人，而平阳县是平阳侯和平阳公主夫妇的封地。卫青是平阳县吏郑季和平阳侯府的家奴卫媪（）所生。

（三）20 世纪30年代之后 从20世纪30年代之后，会计得到了空前的发展。股份公司的形式要求会计报表除了满足对债权人的供给之外，还要满足公司股东的需求，之后随着潜在投资人的增加，会计报表也开始对投资人进行供给。除了这些掌控公司财权的阶层，公司员工、政府、金融机构、审计部门都参与到了公司财务状况的了解、调查中来，会计信息需求者的构成不断地多元化，会计信息的提供方式也在不断改进，从手写版到电子版，从单纯反映资产信息到附注相关决策建议，会计信息影响到的部门、人员越来越多，信息真实则一切环节发展、衔接顺利，信息一旦失真，后果不堪设想。从政府部门、企业高层到中小投资人，都会遭受不同程度的经济损失，整个社会也会面临会计公信力的缺失。可见，会计责任得到了进一步的社会化。

从会计发展的历史进程可以总结出会计责任社会化发展的两点规律：科学技术的日新月异是推动会计责任社会化发展的潜在动力；资本市场的兴旺发展是会计责任社会化的直接动因。

三、会计责任社会化对社会经济的冲击与影响

会计责任社会化有利有弊，鉴于目前社会化的推进步骤尚未到位，所以它对于社会经济的冲击方面表现较明显。主要体现在，会计责任社会化维持了上层的公平、公正，的确为社会树立了严格明确责任的观念，但下层的利益受损，无人维护，在会计信息失真中受害的社会群体利益没有办法弥补。以银广厦为例，据报道，1997-2001年间，银广厦累计虚构了公司的销售收入10亿之多，编造利润达7.7亿元，这种造假行为已经属于严重的违法行为。这个案件从受理直至一审判决中间历经了2年半的时间，之所以久悬未决是因为案件庭审中控辨双方在“财务报告是否虚假陈述”、“责任主体是否存在过错”、“虚假陈述与损失之间因果联系证明”、“投资损失如何计算”这四个关键性问题上无法达成一致，各自坚持自己的观点，未能争辩出结果。最终法院以提供虚假财会报告罪惩治了银广厦原董事长、总裁、财务总监（兼总会计师）、总经理共4人并予以罚金处罚，以出具证明文件重大失实罪判处被告会计师事务所共2人有期徒刑并予以罚金处罚。就此，案件对于社会、对于公众、对于投资者和公司才有了交代。银广厦的财务舞弊案不可谓小，其影响也堪称巨大，在这样一个案件的审理及判决过程中，不由得要思考几个问题：银广厦的造假行为使参与人员得到了法律的制裁，可是在此造假行为背后深受其害的众多中小投资者该如何自处？他们的权利如何得到保障？最终受到的经济损失该向谁要求赔偿？同时，银广厦案件造成的社会公众信任倒塌又该让谁来负责？之后的信任重建如何进行？尽管在案件审理结束后，有中小股民自己联系律师进行维权，但从维权实际执行情况来看，中小股民要成功维护自身权益，前路艰辛。总结以上案例中的问题，会计责任社会化对社会经济的冲击与影响可以从其正冲击效应与负冲击效应进行考虑：

（一）会计责任社会化的正冲击效应 在银广厦的案例中，如果企业可以维护会计信息的真实性，秉持着对所有股东充分负责、为股东正当谋取利益的原则，合法经营企业，不仅可以维持企业的长期运营与发展，还可以正面维护企业会计在公众心目中的形象，故而无论是从企业内部决策者、企业外部政府调控部门，还是从社会公众的角度来说，会计责任社会化无形中已经建立起了人与人之间的信任桥梁，这是企业维护会计形象时会计责任社会化的正冲击效应。

（二）会计责任社会化的负冲击效应 除了会计责任社会化的正冲击效应，会计责任社会化自然也有负冲击效应，银广厦的案例更是深刻地说明了这个问题，会计造假为部分上层人士谋取了暴利，其代价表面上来看是中小股东的利益损失。诚然，中小股民的损失的确构成了会计责任社会化负冲击效应的一部分，但从更深层次挖掘，会计造假击穿了公众对于会计信息真实公平的信任防线，公众的心理防线一旦崩塌，社会中所有的会计信息的真实性、会计资料的完整性、甚至于会计相关负责人员的行为都已经失去了可信度，人们对于会计责任的尽职履行很可能已经不再抱有期望，也很可能从对于一个企业的不信任延伸到社会中大部分企业的不信任，如果会计在社会中已经处于这样尴尬的地位，将无法起到对经营实体经济活动的信息归总与传达作用，其必然也会失去公信力。

四、会计责任社会化负效应体现的法律规制弊端

通过对银广厦案例的进一步分析，发现银广厦案例已然暴露了我国现行会计法律法规体系的弊端，正是因为立法、执法和司法工作的不严密才带给了违法分子“钻空子”的行为。

（一）立法中处罚较轻 银广厦作为会计造假中的典型案例，充分折射了企业会计责任切实履行的缺失情况，在该案例中，投资者遭遇的风险不是来自于企业经营，而是来自于人力干扰，最终遭受了惨重的损失。但证监会的惩罚行为却令投资者失望，仅仅通过对上市公司进行罚款惩处以正视听，经历了一个较短的停牌期之后又上市，本该对企业声誉形成重创的行为就这样被“重重举起、轻轻放下”，企业管理层并未遭受到任何实质性的惩处，这显然是会计信息失真的法律责任重民事责任的缺失所导致的。这样的结果会令管理层在今后企业的经营过程中更加谨慎地继续支持其人为造假行为，而非从根本上审视自己，改变其不道德行为。

（二）执法中信息不对称 会计执法中会涉及到多方主体，有投资者、会计相关负责人、专业人员资格管理部门、政府监管部门等，这些主体之间的关系形成了会计执法的基本环境。会计信息在这些主体间的传递正确与否取决于各主体之间的信息对称性，现实中，企业内部监督功能不强，审计的独立性成为空谈，政府部门多头监管、监管分散等问题，均产生于主体之间信息不对称的源头，企业内部、审计部门、政府部门等主体间信息不对等，真正的问题难以被发现并揭发，给予了信息造假的生存空间。

（三）司法中制度与人员缺乏 银广厦案例中中小股东维权难有两大主要因素：缺乏股东集体诉讼代位制、法务会计人员稀缺。缺乏股东集体诉讼代位制体现在发生了企业董事和高管违反法律规定出具虚假会计信息时，中小股东只能凭借个人力量单独起诉，无集体的力量为其维护权益。法务会计人员稀缺体现在该案件中法官、律师甚至于当事人对于会计审计的知识一片混乱，对于专业术语、专业行为标准理解不到位，造成了案件久拖未决的情况。

五、会计责任社会化负效应的纠偏

会计责任社会化负效应要得到有效纠偏，进行法律规制的规范是必然的路径，可从立法、执法和司法方面共同考虑推进纠偏工作的开展。

（一）立法方面 我国法律不完善的地方较多，在立法方面国外的经验值得借鉴，国外对虚假会计信息应负责任问题已经有了明确的法律规定，而我国在这一方面法律条文尚且缺失。如，美国1995年12月通过的“私人证券诉讼改革法令”就对虚假会计信息被起诉时不得乱用“深口袋理论”进行了规定，规定指出：应根据被告错误程度承担相应的比例赔偿责任，取代过去的连带责任。对该规定，我国可予以借鉴，可以在将来具有更加成熟的经济条件时制定单独的法律法规来明确虚假会计信息的承担主体应负的责任。但立法方面的核心思想，应秉持维护会计公正、履行会计责任的原则，认识到会计责任社会化正效应的重要性，加大惩处力度，对企业的监管、对违法行为的惩罚、对违法人员的处理都要严密、谨慎、力度适宜，坚决维护会计责任社会化的正面形象，打击违法行为，逐步完善、填补法律当中的漏洞。

（二）执法方面 会计执法涉及到诸多的利益相关方，而会计执法的环境也是由这些利益相关方决定的。我国在会计执法方面，就企业内部来看，会计监督功能未起到应有作用，以大股东为首的利益集团基本掌控了监事会的行为走向，导致企业缺乏独立审计的能力；在企业内部，多头监管、监管盲点问题普遍存在。就企业外部来看，政府监管力度不够，寻租现象的存在甚至使得政府也成为公司的利益同盟，政府非但没有成功监管好上市公司的财务问题、会计问题，反而为这些问题的产生和发展大开方便之门，最终导致政府管制的无力。

我国执法不力的现象非一日之弊，也非一方之弊，当前最重要的是要努力建成公开、公正、公平、有效的信息传递机制，造福市场交易主体，重新构建起各个相关方（如会计师事务所、上市公司、监管部门、客户）对信息的信任机制和相互之间的信任机制。包括：第一，从公司内部的源头入手，消除会计信息失真的萌芽，建立有力的监督机制。可以通过设立独立董事会促进股东与管理层之间的有效沟通、使独立董事会真正起到维护股东利益的作用，也可以通过设立独立审计委员会加强企业内部审计、帮助上市公司规范其信息披露情况，还可以通过不断对企业会计师加强道德和法律意识的教育进而提升会计师队伍的整体素质，提高其所披露会计信息的质量。第二，在公司外部，建立一套依靠市场的监管机制。加强对会计师事务所的监管，督促上市公司定期更换会计公司，避免二者在长期合作中形成共谋关系、产生联合欺诈行为，对多头监管问题应花时间进行理清，明确财政部门对各单位会计工作的监督职责，其他部门对会计资料的监督检查权则不包括在法定范围内。会计报表一经相关部门确认，则确认部门对其合法性进行负责，即“谁确认、谁负责”。

（三）司法方面 在司法方面，针对缺乏股东集体代位诉讼制的问题，我国可考虑积小成大，将各个中小股东集聚在一起，引进股东集体代位诉讼制，汇聚各个小股东的力量，节约成本，实现规模经济，也使得中小股东的起诉流程专业化，减少其维权的曲折和艰辛。股东集体代位诉讼制有一定的前提：现代公司制度最明显的特点是公司所有权与公司经营权的日渐分离导致了股东力量的逐渐分散，股东大会原有的决定性地位已不复存在，董事会的力量开始兴起，目前，公司已经出现了这两种力量日趋减弱、“经理中心主义”盛行的趋势。而股东利益的最终维护事实上依赖于董事会、高级管理层，如果董事会、高级管理层缺乏诚信，又得不到有效的机制约束，司法救济不能发挥作用，股东的利益势必受损。因此要保障股东在实体法上享有的各种法律保护，就需要在程序法上为股权提供司法救济的制度，主要就是公司法上的股东集体代位诉讼制度。针对缺乏法务会计人员的问题，我国必须尽快引入法务会计，吸引相关人才的加入，法务会计人员既要求精通证券法、民商法，又要求精通会计法，在因果关系证明的事实认定中既可以充分发挥其作为“法务人员”的专长，又可以运用其“会计人员”的知识，结合二者的特性为中小股东（或会计违法行为中相关方）进行维权，充分运用其职业特性，为涉及到会计知识的诉讼得以合理解决提供便利。

尽管上述纠偏路径是停留在理论的层次上，尚且需要在实际企业运行中进行验证，但相关法律法规的完善和补充是不容忽视的事实，也是不容延迟的任务。现代的会计信息失真、会计行为违法，归根结底，是由于违法的成本小于违法所得的收益，导致这种不法现象越来越严重。因此，有必要及早采取切实的监管行动，扼杀会计违法日益泛滥的苗头，早日肃清会计行业的积弊，重构社会各界对于会计主体、会计信息的信任，为企业造福，也为企业相关利益主体造福。

［1］ 娄雪芹：《会计目标与会计信息质量》，《安阳工学院学报》2006年第6期。

［2］ 高如星、王敏祥：《美国证券法》，法律出版社2000年版。