浅析新版《事业单位会计制度》的几点变化

黄琳

摘要：由于我国事业单位体制改革的不断深入，原有事业单位会计制度的缺陷与事业单位日益提高的业务管理要求水平之间的矛盾已逐渐凸显。基于此大背景下，财政部于2012年12月19日颁布了新版《事业单位会计制度》。新版制度在会计核算基础、会计科目设置、会计报表结构等方面都发生了重要变化。深刻理解这些变化对更好地执行事业会计制度、保障国有资产的安全使用，提高财政性资金使用效率有着深远意义。

关键词：事业单位 会计制度 变化

随着我国社会主义市场经济不断发展，公共财政改革体制逐步完善，尤其是国库集中支付、政府采购和部门预算等各项财政和预算体制改革的进一步深入，事业单位的内外部经济环境已发生很大变化，原版《事业单位会计制度》（财预字【1997】288号）也已不能完全满足新形势下财政和预算管理的需要。为适应社会改革和发展的要求，规范事业单位各项业务活动，确保其健康持续发展，财政部于2012年12月19日颁布了新版《事业单位会计制度》。

新版制度在会计核算基础、会计科目设置、会计报表结构等方面较之原版已发生了重要变化，深刻理解这些变化有助于更好地掌握新制度中的政策精神，便于利用新制度规范和约束会计核算行为，并提高会计信息质量。以下从几个方面阐述分析新版会计制度的变化。

一、会计制度制定的目的更明确

任何规章制度的制定都是为了规范和约束某种特定行为，以期达到某种特定目标。原版制度的目的是“为了贯彻《事业单位会计准则》，规范事业单位会计核算”。相比之下新版制度的目的变得更为具体，更为明确。《会计法》、《会计准则》和《会计制度》是我国会计规范体系的重要组成部分，是会计工作和会计行为的规范。会计准则的制定要符合《会计法》的根本要求，而基本会计准则是制定会计制度的指导依据。新版制度总说明中第一条已阐明“为了规范事业单位的会计核算，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》、《事业单位会计准则》和《事业单位财务规则》，制定本制度”。由此可见，新版会计制度是以规范会计核算行为，并最终提供可靠会计信息为目的的，而其制定的法律依据则是《会计法》，《会计法》为新版会计制度的制定打下最坚实的法律基础。

二、将基建会计纳入事业单位会计大账

原版制度规定“事业单位有关基建投资的会计核算，按有关规定执行，不执行事业单位会计制度”。因此，一直以来基建会计都独立于财务会计之外，造成会计报表反映的信息不完整，不利于事业单位的财务管理和资产管理。新版制度对此做了修正，规定事业单位对基建投资的会计核算除按照国家有关基建会计核算的规定单独建账、单独核算外，还应至少按月将基建账数据并入单位大账，即按月根据基建账中相关科目的发生额，在单位大账中按新版制度的规定进行处理。这样才有利于全面、完整地反映事业单位财务状况、事业成果的会计信息。

三、会计核算基础部分引入权责发生制

原先事业单位主要是采用收付实现制进行会计核算，即以实际收到和支付款项为标准来确认收入与费用。这样的核算方式对于具有经营性业务的事业单位存在一定的局限性：首先，无法客观、完整地反映事业单位资产和负债情况。财务核算采用的信息数据是某一年度实际收支的现金流量，在核算当期能较为客观地反映现金流情况，但针对跨年度的经济业务活动，由于其收入与费用不能进行真正的配比，因此会计报表所体现的资产和负债并不是真实合理的，对外报送的财务信息便会失真；其次，不利于客观有效地反映事业单位部门预算绩效和执行情况。同样的，因为一些经济业务在两个会计年度甚至更长时间才能结算，收付实现制下使得收入与费用无法合理配比，导致当期预算执行进度受到影响。

新版制度规定“事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制”。这是较之原版制度最为根本的一个变化。会计核算基础在引入权责发生制后，事业单位会计向企业会计又走进了一步，权责发生制不仅应用于企业业务核算，也适用于事业单位的某些经济业务核算，如在建工程。由于当前事业单位的经费来源呈现多元化以及其本身的社会公益性质，其财务报表信息不可能仅仅提供给政府等相关部门和事业单位自身，事业单位的债权人、其他相关利益的人以及社会公众都有权获取报表信息。以权责发生制为核算基础能使财务数据较为客观、全面、真实地反映在会计报表中，确保会计报表信息质量，从而满足广大信息需求者的要求。

四、引入固定资产折旧和无形资产摊销

基于新版会计制度中已对会计核算基础部分引入权责发生制，则对固定资产和无形资产进行折旧、摊销就变得顺理成章了。新制度规定“事业单位应当按照《事业单位财务规则》或相关财务制度的规定确定是否对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销”。事业单位对固定资产、无形资产计提折旧、摊销并不直接参照企业的会计处理将累计折旧、累计摊销计入支出或费用，而是通过冲减“非流动资产基金”科目完成折旧和摊销的计提。这样处理既不影响事业单位支出的预算口径，符合预算经费与财务管理的双重要求，同时也能体现固定资产、无形资产由于时间推移导致的技术落后或在使用过程中发生的正常损耗而引起的价值减损，符合收入与费用的配比原则。避免了原制度下形成的固定资产、无形资产价值虚增而导致资产账面价值与实际使用状况严重不符的现象。

五、会计科目设置更趋合理

从会计科目的总分类来看，新版与原版会计制度都是分为资产、负债、净资产、收入与支出。但从每个总分类的细项来看，新版对会计科目的设置已做了较为科学、合理的变动，以期反映更真实可靠的会计报表、提供更高质量的会计信息。主要几点变动如下：

增加“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“应缴国库款”科目。由于国库集中支付制度的实施，要求通过国库单一账户体系对部门预算财政性资金进行统一核算，以确保财政性资金的安全，提高财政性资金的使用效率。新版制度根据集中支付核算方式增加了新的会计科目。endprint

增加“短期投资”、“长期投资”科目，取消“对外投资”科目；增加“短期借款”、“长期借款”科目，取消“借入款项“科目。新制度中将持有时间不超过一年（含一年）的对外投资归入短期投资，其他投资为长期投资；将期限在一年内（含一年）的各种借款划分为短期借款，其他借款为长期借款。随着事业单位体制改革的不断深入以及业务发展的需要，对外投资和对外借款逐步成为事业单位自行盈利和筹措经费的普遍方式。将对外投资划分短期和长期有利于事业单位分析资产的盈利能力，对投资风险加以评估，使资产在可控的投资风险范围内达到投资盈利水平最高。对于许多事业单位而言财政拨款已不是其唯一的经费来源，向外借款便是一个很好的融资方式。将对外借款区分短期和长期，能客观反映事业单位的债务情况，有助于金融机构等债权人评价其财务状况，也有利于事业单位管理者分析债务风险，确保借入资金使用的安全高效。

增加“应付职工薪酬”、“长期应付款”科目，调整“应付账款”、“其他应付款”科目核算范围。新制度规定，将原制度中“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”、“应付其他个人收入”科目以及“其他应付款”科目中应付的社会保险费和住房公积金等内容归入“应付职工薪酬”科目核算；将偿还期在1年以上（不含1年）的“应付账款”、“其他应付款”转入“长期应付款”科目核算。重新划分后，负债类科目更能清晰体现事业单位的各项现时义务，会计报表所反映的财务状况信息更确切，为事业单位管理者及外部相关部门提供可靠评价信息。

增加“累计折旧“、“在建工程”、“累计摊销”、“待处置资产损益”、“非流动资产基金”科目，取消“固定基金”科目。原版制度中，固定资产与固定基金科目一一对应，新版制度以“非流动资产基金”科目取代“固定基金”科目，用以核算固定资产、无形资产、在建工程以及长期投资科目的增减变动，当固定资产、无形资产计提折旧与摊销时，借记相关科目，贷记本科目。同时，“非流动资产基金”下设“固定资产”、“无形资产”、“长期投资”、“在建工程”二级科目，核算可细化至各项资产明细，资产的增减变动一目了然，有利于事业单位资产价值的真实反映。此外，事业单位出售、出让、转让、对外捐赠、无偿调出、盘亏、报废、毁损等一系列业务活动需通过“待处置资产损益”科目核算，用以客观记录事业单位处置资产时产生的收入与费用，可有效保障事业单位国有资产的安全、高效使用。

增加“财政补助结转”、“财政补助结余”、“非财政补助结转”、“非财政补助结余分配”科目，删除“结余分配”科目，调整“事业结余”科目核算范围。新制度对以上各个科目做了明确定义，严格区分财政补助收支与非财政补助收支结转结余资金，并对其账务处理进行科学设置。同时，规定非财政补助结余分配只针对事业结余与经营结余，而事业结余只归集除了财政补助收支、非财政专项资金收支和经营收支以外的各项收支余额，因此财政拨款结转结余资金是不能参与事业单位的结余分配的。

增加“其他支出”科目，删除“拨入专款”、“拨出经费”、“拨出专款”、“专款支出”科目。原版制度规定“拨入专款”科目核算事业单位收到财政部门、上级单位或其他单位拨入的有指定用途，并需要单独报账的专项资金。相对应的支出使用拨出经费、拨出专款、专款支出科目。由于国库集中支付制度以及政府采购制度的实施，财政性专项资金的下拨、支出等都已通过国库支付系统和政府采购系统完成。因此，在新版制度下，以上专项资金归入分设的财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入和其他收入科目进行明细核算；对应支出由事业支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、其他支出科目来完成。这样的核算方式减少了专项资金转拨、下拨环节，缩短支出时间，能有效提高财政性资金的使用效率，规避腐败现象的发生。

六、完善会计报表结构与体系

新制度总说明中明确规定事业单位的财务报表由会计报表及其附注构成。会计报表包括资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表。在增加财政补助收入支出表的同时也对资产负债表和收入支出表的内容、格式做了调整。

（一）调整资产负债表的内容与格式

原制度中资产负债表的平衡公式为资产+支出=负债+净资产+收入，收入与支出相抵的差额为净资产，只有在年度终了将收入、支出结转后，资产负债表才体现为资产=负债+净资产，而月度、季度报表中收入与支出科目的余额依旧反映在资产负债表。因此，将收入、支出这两个反映某一会计期间财务运行状况的动态指标纳入只反映某一静态时点财务状况的资产负债表的做法是不合理的，与我国企业会计的惯例也是不相符的。为了规范事业单位资产负债表的内容与格式，新制度对此作了调整，删除收入与支出科目，资产负债表中只完整体现资产、负债以及净资产，提高了会计报表体系整体的科学性。

（二）调整和完善收入支出表的内容与格式

新制度中的收入支出表呈树形排列结构，先由财政补助结转结余、事业结转结余、经营结余、非财政补助结余的逐步形成，最后推导出事业结余。表中各种来源的经费收支情况一目了然，期末结转结余资金的形成过程脉络清晰，较之原制度下的收入支出表，有利于会计报表信息阅读者了解事业单位财政拨款和非财政拨款资金的使用情况，也能更好地反映事业单位各类资金历年滚存结余状况，便于事业单位管理者掌握本单位的经济实力，为将来制定发展决策提供可靠的信息基础。

（三）新增财政补助收入支出表

由于财政拨款资金在事业单位的经费来源中占有重要地位，为便于政府等相关部门及事业单位管理者能及时、准确了解单位财政拨款的收入、支出以及结转结余情况，新制度下的财务报表体系在资产负债表和收入支出表的基础上新增了一个财政补助收入支出表。该表将事业单位财政拨款资金以基本支出和项目支出分别列示，同时又对基本支出细分至人员经费支出和日常公用经费支出，能基本满足当下各部门对财政拨款资金大致如何走向的一个了解需求。

七、结束语

新版《事业单位会计制度》已于2013年1月1日起正式施行，这是我国会计行业发展道路上的一项重要举措。根据新版制度中几点根本性的变革可以看到，我国事业单位会计将逐渐与企业会计接轨，二者间的差异性日趋减小，这是事业单位体制改革深入发展下的必然结果。新制度的制定符合我国公共财政体制改革的要求，能规范事业单位对各类经费的会计核算，提升事业单位财务管理水平；确保对外报送更为真实、客观、全面的会计信息；是我国事业单位稳步发展的基本管理需求。

参考文献：

[1]王翠春.《事业单位会计制度》新旧变化的比较分析[J].新会计，2012（8）

[2]张雪芬.新版《事业单位会计制度》的主要变化[J].行政事业资产与财务，2013（4）endprint