劳动者税收负担影响因素及其实证分析

王远伟

（财政部财政科学研究所，北京 100142）

税收负担问题向来是一项重要的经济理论研究课题之一。本质上来说税负是纳税人或者负税人承受的一种福利损失或经济利益损失。从国民收入分配的角度来看，它可以直接或间接地反映政府参与本国经济的广度和深度。鉴于税收负担良好的测度性质，近几年来国内对此展开了广泛而深入的研究，特别是在宏观税负问题的研究上，取得了大量丰富而有意义的科研成果。作为最常用的计算税收负担指标之一的宏观税负（税收收入/GDP），主要反映了一个国家或地区税收负担的整体情况，已被国际组织和各国所广泛使用，用来对各国间以及一国不同历史时期内的税负进行纵向或横向的比较。目前我国对此的研究主要体现在以下几个方面：第一是结合国内情况，就宏观税负本身内涵和外延做出一些规范或实证研究，比如就宏观税负本身的计算口径问题、宏观税负水平问题、宏观税负影响因素问题和税负差异问题等等；第二是围绕宏观税负做相关问题研究，比如税负与经济增长、税负与税收弹性、税负与地区结构的关系等等。

随着我国市场经济的不断发展，经济体制改革的不断深化，国内仅仅研究宏观税负是不够的，原因在于我国面临的经济状况越来越复杂，仅仅就税负中的一个单一指标，是无法全面反映纳税人或负税人负担的，因此研究其他税负指标，以构造税负指标体系，便具有了必然性。本文旨在提出一种新的税负测量指标，以便丰富税负指标体系。

一、劳动者税负——新指标的提出及意义

劳动者税收负担（也可简称劳动者税负或劳动税负）直观的定义如下：劳动者因承受的税收负担而造成的一种福利或经济利益损失。本文的劳动者既包括脑力劳动者，也包括体力劳动者。主要是指从事生产经营或劳动获取经营收入或报酬的人，但不包括资本性收入获得者（虽然资本性收入获得者也能够分担间接税税负，但是从统计学角度来看，由于受正态分布的影响，承担间接税负担的主体还是以劳动者为主）。具体来看劳动者税负的公式表示为一国当年税收收入与企业劳动者收入总额之比，其中劳动者收入总额来自于提供脑力劳动或体力劳动的劳动者获取的各项收入。劳动者创造的财富主要体现在企业的利润之中，企业的税前利润一般包括企业盈余、固定资产折旧、向股东分红、税收收入和劳动者收入等。假设在企业盈余、固定资产折旧、给股东分红等一定的情况下，税收收入与劳动者收入的比值关系用下图直观表示（纵轴表示当年税收收入；横轴表示当年劳动者收入总额）：

图1表示税收收入与劳动者收入总额相等，两者比值等于1，通过经验分析，我国某些年份数值比例在1左右；图2表示税收收入大于劳动者收入总额，即比值大于1，至于大的程度如何可以用直线的斜率来衡量；图3表示劳动者收入总额大于税收收入，即比值小于1，其程度依然可以用直线斜率来表示；图4和图5反映两种极端情况，其中图4表示完全劳动者收入总额，税收收入为零；图5正好相反，表示完全税收收入。一般来说，图4和图5是一种理论状态，在现实社会经济中一般不会出现，而图1到图3是一种较为常见的社会经济形态，在税收收入和劳动者收入之间，通过图形表示可以直观的观察到这种比例关系，至于在一种什么比例情况下，是一种较好的状态，或者说是一种较好的社会经济运行状态，还需要进一步的分析研究。

图1

图2

图3

图4

图5

通过测量劳动者税负，可以反映一些社会经济状况。首先从两者比例关系，可以直接得到劳动者所承受的最终税收负担。根据税负转嫁理论，税可以区分为直接税和间接税。其中直接税主要由所得税为主的一些税种构成，由于劳动者既是纳税人，又是最终负税人，所以它是一种显性的税收负担（大多数人研究的个人税负就是这种显性税负）。而间接税主要以流转税为主，大多数情况下，纳税人与负税人分离，而劳动者作为负税人，是要承担税负的，因此其具有隐蔽性，所以是一种隐性税负。劳动者税负可以将这种隐性税负测度出来，从而可以全面反映劳动者最终税负。其次，根据国民收入分配理论，国民收入的初次分配会最终形成国家、物质生产部门（企业或集体）、劳动者的原始收入，并直接反映的是国家、生产单位和劳动者个人三方的经济利益。因此在物质生产部门收入一定的情况下，劳动者税负便恰如其分地反映了国家和劳动者在国民收入分配中的比例关系，这也正好进一步测量了我国目前国富民穷的这一社会经济现象。第三，从劳动价值理论的角度来看，由于劳动者是财富的创造者，所以劳动者就必然具有一种天然的劳动报酬权，有权享有对新创造财富的占有，而国家此时对新创造财富的使用是具有强制性和无偿性的，因此该指标也能反映国家介入对新创造财富无偿使用的程度，即国家获得的税收收入越多，则劳动者的收入就会相应减少，从而反映在劳动者身上的税负必然增加。第四，该指标也可间接地反映一些社会经济现象。一方面我国存在政府预算软约束和资金使用效益低等问题，在这种情况下，劳动者税负增加，政府财政收入增加，必然会加大怎么合理使用财政资金的问题。另一方面劳动者税负增加导致政府对劳动者收入的挤出效应，即在政府税收收入增加的情况下，属于劳动者的收入必然相对减少，这显然会造成劳动者在消费和投资上的双重萎缩。其中消费不足使得商品无法得以交换，继而产品会大量积压，从而无法维持商品的扩大再生产；而且消费不足也不利于消费产品范围极大化和消费层次的多样化。而投资不足不利于商品扩大再生产的实现和金融投资市场的持续发展。

二、劳动者税负的影响因素

劳动者税负作为税收收入与劳动者收入总额的比值，能够影响税收收入和劳动者收入总额变动的因素，皆是劳动者税负的影响因素。为了便于整体地观察对劳动者税负的影响，本文主要从产业结构、税收结构、收入结构和人口结构来阐述其影响机制。

（一）产业结构的影响作用机制

产业结构实际上是各产业的构成及各产业之间的联系和比例关系。因此它是处于一个渐进的、稳定的动态发展过程之中。劳动者税负受此影响，自然也就相应的处于一个相对稳定的变化当中。

从工业化发展阶段的角度来判断，根据钱纳里、赛尔奎的经典理论，工业化实现阶段分为前期、中期和后期。由于不同时期发展情况不同，因此在工业化实现阶段，税收的数量和结构变化要依赖于工业阶段的变化发展，同时这种变化发展（包括技术革新等变化发展）又改变了劳动者收入的变化，表现为劳动力的吸收和劳动力的转移，比如农村劳动力的转移以及劳动者素质的提高对劳动者收入的影响。更进一步来说，在工业化内部结构的发展变化中，劳动者税负的计算口径会呈现出一种显著的工业化特征，从统计学的角度分析，作为总体的税收收入和劳动者收入的分布，会受正态分布的影响。因此其主体分布会随着工业化内部结构的变化而呈现不同的特点。根据霍夫曼定理（消费品工业净产值与资本品工业净产值之比是不断下降的），在工业化初期，两个总体的主体会分布在纺织、食品等轻工业上；到工业化中期，其主要分布在钢铁、电力、石油等能源及原材料工业上；而在工业化后期，则更多地分布在装备制造业上。从上述情况可以看到，劳动者税负显著的受到了产业结构变化带来的影响。当然目前我国总体上处于工业化中期，特殊之处是同时处在信息化与工业化相融合的阶段，所以劳动者税负会更多地体现在与工业化和信息化相关的产业上。

从经典的三次产业分类法来考察，首先看第一产业农业对劳动者税负的影响，总的来说农业有农、林、牧、渔四种生产形式，在当今发达国家和发展中国家，通常农业在产业结构中所占比重已经大为缩减，因此从经验上判断，针对农业的税收在整个税收收入中的比例不会太高，自然从事农业的劳动者承担的税负也会相对较低，具体看，中国在2006年取消了农业税，那么从事单纯意义上的农业生产已经不承担税收，也就没什么税负可言了。所以可以肯定我国的税收或者劳动者税负大多来自第二产业和第三产业，其中第二产业是工业（采掘业、制造业、电力、煤气、水等等）和建筑业，值得一提的是从事这些行业的企业大多资本雄厚、规模庞大，甚至还有相当一部分是垄断性企业，因此作为国民经济支柱产业或主体的他们，也就吸收了大量的劳动力并创造了大量的财富，那么劳动者税负也就会更多地在这里得到更为具体的体现。再说第三产业，一般而言它对税收的贡献，会随着经济的持续深化发展而不断提高。但是在第三产业的内部分类中，它们对税收以及税负的影响也是不均衡，其中第一层次的流通部门和第二层次的为生产和生活服务的部门，它们会是税负的主要承受者，而第三层次为提高科学文化水平和居民素质服务的部门，特别是第四层次为社会公共需要服务的部门，则基本税负很少，甚至没有税负。

（二）税收结构的影响机制

税收结构对劳动者税负的影响，可以从两个方面来考察，即从劳动者的显性税负影响和隐性税负影响来分析。具体的计算方法是将税负公式中做分子的税收收入分为直接税和间接税来分别计算（两者相加即可得到劳动者税负）。鉴于税收结构可分为流转税、所得税等税收类型，下面将就其展开分析。此外由于各个税种的作用和地位不同，因此他们对税负产生影响的权重是不一样的，那么税种的选择，也会具体影响到劳动者税负问题。

首先看流转税对税负的影响。流转税是对销售商品取得的商品销售收入或购买商品支付的商品价格征税，由于流转税是与商品的生产、批发、销售紧密联系在一起的，所以流转税是可以转嫁的，也就是说，虽然生产经营单位为纳税人，但最终税收由消费者在消费商品，支付价格时间接负担，因此它是一种间接税，进而本质上反映的是劳动者隐性税负。

其次看所得税对税负的影响。所得税是对个人或企业的收益所得额征收的税，它主要包括企业所得税和个人所得税。所得税本质上是一种直接税，就个人所得税来说，它的纳税人和负税人是一致的，因此它是劳动者显性税负的体现，而对企业所得税来说，情况复杂一些，但如果把企业所有者看作是劳动者，则就这个角度，它也是劳动者显性税负的表现。

最后看主体税种的选择对税负的影响。由于劳动者税负可以更为具体地分为显性税负和隐性税负，所以当一国税制面临主体税种选择时，就会在劳动者的显性税负和隐性税负的分摊比例上产生差异，进而在劳动者的主观税负感受上产生明显不同。当选择流转税为主体税时，则劳动者的隐性税负大于显性税负，目前大多数发展中国家采用这一税制构成；当选择所得税为主体税时，则相反显性税负要大于隐性税负，这通常是目前大多数发达国家采用的税制构成。由于显性税负和隐性税负的经济、政治作用不同，所以目前大多数国家现在都倾向于向流转税和所得税的双主体税制结构过渡，我国目前就采用这种税制结构。此外主体税种的选择对总的劳动者税负，也会产生显著的影响。对税收收入来说，增税会面临强大的政治阻力，特别是公众对增税的反应比较敏感，尤其在以所得税为主体的国家，这种反对增税的阻力更为强大，但是目前各国都面临严重的财政赤字问题，所以政府不得不想方设法增加政府收入以缓解财政支出压力，因此选择对流转税增税，会使劳动者面临的税负主观感受不那么强烈，从而政府会面临较小的政治阻力，但劳动者实际总的税负并没有减少，甚至较之原来，反而增加了。因此选择以流转税为主体的税收制度，往往会使得政府在增加劳动者税负上，在政治上更容易进行操作，更具隐蔽性。

（三）收入结构的影响机制

收入结构对税负的影响可以从三个方面来阐述，即从要素收入结构、居民收入结构和国民收入结构来分析。

要素收入结构指的是在劳动者收入中资本性收入和工资性收入所占比重。对资本性收入而言，一般情况下，它面临的税率要明显高于工资性收入，而且对资本性收入实施全额征收，即一般没有免征额等优惠政策，所以在同等收入的情况下，资本性收入的应纳税额要大于工资性收入的应纳税额。同时在市场经济环境中，由于投入资本的回报率往往要大于投入劳动的回报率，所以一般资本性收入数额往往也会大于工资性收入。当然如果一国人口中劳动者参与率一定的情况下，总的劳动者收入会伴随资本性收入的增加而有所增加。

居民收入结构是具体衡量居民个人之间收入分配结构问题。根据经验判断，高收入者的收入来源主要是资本性收入，而低收入者主要依靠工资性收入。对于劳动者税负来说，如果劳动者中大多数为高收入者的话，那么分子中税收收入会增加，根据税收公平原则以及目前各国具体实施的税法，高收入者承担的实际税率要高于低收入者，因此劳动者税负也会相应提高。

国民收入结构，也即居民、企业和政府三者在收入分配中的格局情况。如前所述，在企业收入一定的情况下，政府收入与居民收入的比值可以用代表政府收入中的税收收入和代表居民收入的劳动者收入总额的比值，即劳动者税负来近似表示，就1992年—2005年我国国民收入结构来看，居民收入在1992年—2005年的国民收入结构中的比例下降了12.72%，其中初次分配阶段，居民收入下降10.71%，而企业和政府收入分别上升7.49%和3.21%；在再分配阶段，居民收入下降2.01%，企业收入下降11.6%，而政府收入上升3.17%。从这个数据可以看出，我国的劳动者税负基本增加了。

（四）人口结构的影响机制

人口结构对劳动者税负的影响主要体现在劳动者参与率、劳动者自身差异结构等因素上。就劳动者参与人数来说，在没有达到一种帕累托最优状态的情况下，劳动者参与人数越多，那么劳动者的收入总额也会增多，当然税收收入也会增多。具体分析劳动者税负，如果增加一个劳动者，无疑会增加流转税和所得税收入，即总的税收收入增加。而要比较劳动者税负是增加还是减少，则要看增加的该劳动者的个人税负，即边际税负是大于、小于或等于劳动者税负。

此外劳动者自身素质差异也会对劳动者税负产生显著影响。在劳动者的隐性税负中，结合劳动价值论的观点，素质较高的劳动者所创造的新价值肯定要大于素质较低的劳动者，所以素质高的劳动者所承担的间接税要高于素质较低的劳动者；在劳动者显性税负中，根据累进所得税制收入结构，高素质劳动者应纳税收要大于素质较低的劳动者，两者相加，即总的劳动者税负中分子是增加的。接着分析劳动者税负公式中的分母，很明显高素质劳动者会带来劳动者收入的增加，即分母是增加的，那么如果这些高素质劳动者所导致的分母增量等于分子增量，那么劳动者税负不变；如果前者大于后者，则劳动者税负会减小；反之则劳动者税负增加。

三、实证分析

（一）数据来源与变量解释

为了具体看一下我国劳动者税负与其影响因素在数据表现上有无内在联系，本文对劳动者税负进行了实证分析。本文的数据主要来自于国家统计局1985年—2011年鉴以及中经网数据库。具体变量依次如下：劳动者税负本文采用国家财政预算收入中各项税收与在岗职工工资总额比值来近似表示①由于统计口径问题，这里用在岗职工工资总额近似代表劳动者收入总额，可能会存在税负上的略有增加，但不影响本文分析的实质。；第二产业增加值占GDP比重（现价）和第三产业增加值占GDP比重（现价）可以通过中经网数据库直接获取；流转税比重主要采取国家财政预算收入中增值税、消费税和营业税之和与国家财政预算收入中各项税收之比来近似表示；企业所得税比重用国家财政预算收入中企业所得税与国家财政预算收入中各项税收之比来近似表示；劳动参与率用经济活动人口与总人口比值来表示；城镇家庭平均每人全年实际收入和农村居民家庭人均纯收入数据直接取自统计年鉴。变量的统计描述见表1。

（二）变量转换与主成分分析

对劳动者税负进行回归分析，特别是针对时间序列数据，必须首先要观察样本中变量之间是否存在多重共线性。由于高的零阶相关是多重共线性存在的充分条件，因此如果相关系数矩阵中两两变量之间的相关系数很高，就可以怀疑可能会存在多重共线性的问题。由表2可知，SIP与CTP之间相关系数为 0.821769，TIP与 UPCI之间相关系数为0.876647，UPCI与RUPCI之间相关系数为0.99461，因此，本文怀疑所选样本存在多重共线性的问题。

表1 变量及统计描述

消除多重共线性的方法，本文采用变量替换，具体是采取主成分分析法。这样做的好处有两点，首先是消除原变量之间的相关性，由于在多变量分析中，每一个变量都不同程度的反映了关于劳动者税负这一问题的某些信息，因此变量之间在统计数据上反映的信息会存在重叠也是不可避免的。利用主成分分析，通过原变量相关矩阵内部结构分析，从而可以达到既保证原变量所反映的大部分信息，而新变量彼此间又不相关。第二是消除共线性，可以采取删除多余变量来进行，而主成分分析能有效解决这一问题，它可以有效降低所研究样本数据空间的维数。

表2 变量间相关系数矩阵

采取主成分分析时，由于原变量之间的量纲和数量级不同，因此为了得到最终原变量之间的线性组合以及做出合理的经济解释，必须对原样本数据进行标准化处理。标准化公式为：

根据表3，我们可以得出第一个主成分解释了原变量信息的69.46%，第二主成分解释了原变量信息的19.92%，前两个主成分合计共解释原变量信息的89.37%，这样我们可以取前两个主成分作为新的变量来表示原变量。根据表4我们可以得出新变量与原变量之间的线性关系如下：

表3 Principal Components Analysis

表4 Eigenvectors（loadings）

从经济意义上来看，第一主成分的线性关系表示，除企业所得税比重外，其他变量由于其系数为正，且大小相当，说明第一主成分是除企业所得税比重外其他变量的综合反映，并且各个变量对其影响较为均衡，这体现了普遍影响的效果；第二主成分的线性关系中，企业所得税比重的系数是0.500083，城镇家庭平均每人全年实际收入和农村居民家庭人均纯收入的系数分别为0.489297和0.441960，而其他变量的系数数值太小，这说明企业所得税比重、城镇家庭平均每人全年实际收入和农村居民家庭人均纯收入这三个变量的综合影响更为突出。

（三）根据新变量进行回归分析

根据主成分分析产生的新变量对劳动者税负进行回归分析的结果见表5。

表5 以全部主成分为解释变量的回归结果

从表5中可以看到，在10%的置信水平下，pc1具有统计显著性，这说明我国除企业所得税比重外，在产业结构、收入结构、人口结构和税收结构中流转税比重的共同作用下，劳动者税负会存在系数为0.172536的相应变动。由于pc1代表原数据信息的69.46%，所以从统计分析上可以确定，在我国社会经济结构中，产业结构、收入结构、人口结构以及税制结构中的一部分，他们与劳动者税负之间有一种内在的联系，而且各结构因素是在均衡的共同影响着劳动者税负。但是pc2在10%的置信水平下并不显著，这说明在我国以企业所得税比重、城镇家庭平均每人全年实际收入和农村居民家庭人均纯收入三个变量构成的第二主成分中，其综合效应对劳动者税负的影响不显著。这是由于三个变量在各自对劳动者税负影响中，由于存在相互抵消的作用，从而总体上对劳动者税负的影响较小，继而在统计上变的不那么显著了。但是鉴于第二主成分反映了原数据的19.92%，所以有必要对构成第二主成分的三个变量进行计量分析，具体见表6。

表6 以构成影响第二主成分的变量为解释变量的回归结果

从表6中可以看到，在10%的置信水平下，我国企业所得税比重是统计显著的，城镇家庭平均每人全年实际收入近似统计显著，而农村居民家庭人均纯收入则并不显著。其中我国企业所得税比重会引起劳动者税负约0.29的变动，这说明企业所得税的增加导致税收收入增加，而作为此消彼长的劳动者收入自然减少，分子增加，分母减少，劳动者税负会相应增加；城镇家庭平均每人全年实际收入则会引起劳动者税负约2.45的变动，这说明由于目前我国实行低工资制度，收入的增长自然会引起个人所得税等显性税负的增加；同时从消费的角度来观察，在商品流通过程中，收入的增长必然将劳动者税负中的隐性税负更多地过渡到劳动者身上，两项相加则共同导致了我国劳动者税负约2.45的变动。此外，从系数上来看，企业所得税比重和城镇家庭平均每人全年实际收入的系数是正的，农村居民家庭人均纯收入的系数为负（这表示我国农村居民家庭人均纯收入与劳动者税负相关性不强，特别是农业税取消后，我国农民基本上已经不存在税收负担了。系数为负，可以从侧面反映了政府将税收收入中的一部分补贴给农民，这样从数学上可以称为一种税收负担），这也说明变量之间存在着相互抵消的作用。

四、结论与思路

通过实证的结果可以看出，我国的产业结构、税收结构、收入结构以及人口结构都对劳动者税负产生了或正或负的影响，当然还可以肯定的是在我国，这些因素基本上都共同的对劳动者税负产生了正的效应影响，这不但印证了我们在经济理论上的判断，同时更为具体的是其中一些因素在系数上所表现的不同正好也体现了目前我国在影响劳动者税负诸因素中所表现的差异性，这也有利于指导实践，特别是抓住影响我国劳动者税负中的主要因素，从而为降低税负提出更为有针对性的方案。总之通过实证分析，我们可以得出结论，一国产业结构、税收结构、收入结构和人口结构对劳动者税负存在着影响机制。

那么劳动者税负作为一种新的衡量指标，它主要是能够更为全面的反映劳动者所承担的税负大小，这比直接用个人所得税来衡量的所谓劳动税负，在税负的测定中更有深度，当然作为新指标，它还需要不断的发展完善，特别是在对其设置更为精确的劳动者税负计算口径以及劳动者税负警戒线的问题上，还值得更为深入的研究。

〔1〕孙钢.有关宏观税负问题的几点看法.财政部科学研究所研究报告第117期，2012.

〔2〕丛明，谭珩.税基结构优化研究——基于劳动、资本和消费课税结构的视角.中国税收政策前沿问题研究第7辑，2011.

〔3〕伯纳德·萨拉尼.税收经济学.中国人民大学出版社，2005年版.

〔4〕B·盖伊·彼得斯.税收政治学.江苏人民出版社，2008年版.