权益法下长期股权投资收益的财税处理分析

费琳琪

摘要：长期股权投资涉及所得税处理情形较多，且相对比较复杂，尤其是权益法下对投资收益的财税处理存在一定差异，很多企业财务人员在处理长期股权投资业务中对政策把握不准，影响到企业的财务管理工作。本文就权益法下长期股权投资持有期间和处置时取得收益的会计与税务处理，结合实案作一辨析。

关键词：长期股权投资 权益法 投资收益 财税处理

长期股权投资收益取得方式主要有两种，一是持有投资收益，二是投资处置收益。持有投资收益是企业因持有投资而取得的股息、红利所得；投资处置收益是企业收回或转让投资取得的收入超过投资成本的部分。《企业会计准则》、《企业所得税法》对长期股权投资业务的处理有所不同，尤其是在投资收益的处理上存在很大差异，会计处理依据的原则是权责发生制，而企业所得税处理依据的原则是收付实现制，这直接导致了会计上的入账价值与计税基础存在差异，影响了当期的应纳税额。对长期股权投资收益进行准确的财税处理是企业财务管理中的重点和难点。本文结合相关的财税法规和实际业务就长期股权投资收益的会计与税务处理作一辨析。

一、长期股权投资收益的相关规定

（一）会计准则的规定

《企业会计准则第2号——长期股权投资》及其应用指南对长期股权投资持有收益和处置收益作了相关规定。

1.对持有期间收益的规定。当被投资企业实现净损益，投资企业应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益，记入“投资收益”账户，并调整“长期股权投资”的账面价值，记入“损益调整”明细。当然在确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后加以确定。而当投资企业分配股利或利润时，投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，确认“应收股利”并相应减少“长期股权投资”的账面价值，记入“损益调整”明细账户。

2.对处置股权取得收益的规定。当投资企业处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，记入当期损益“投资收益”账户。因此，在财务会计制度中，企业的全部投资所得，不管是投资持有收益还是投资处置收益都合并在“投资收益”账户中反映。

（二）税法的规定

1.对持有期间收益的规定。《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》明确规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现，计入当期应纳税所得额。同时规定对于符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入，不计入企业应纳税所得额征税。因此，在税务处理上，股息、红利等权益性收益所得有应税所得和免税所得之分。在被投资方做出利润分配时，投资方一方面要将取得的股息红利所得计入当期应纳税所得额，同时从被投资方获得的股息红利，属于已缴纳企业所得税的税后所得的分配，当投资方与被投资方适用的企业所得税税率一致时，投资方分得的股息、红利则不需再缴纳企业所得税，要调减当期应纳税所得额。

2.对处置股权取得收益的规定。对转让股权投资产生的收益，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

对撤回或减少投资产生的收益，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

因此，从税收角度看，处置股权投资取得的价款与投资成本之间的差额要区别对待。如属撤回或减少投资产生的收益差，要辨析是否有属于股息红利性质的所得。如属转让投资产生的收益差则属于资本利得，是所得税前收益，应全额计入应纳税所得额。

（三）财税处理差异分析

比较会计与税法规定，运用权益法核算长期股权投资收益存在下列不同点：

1.收益确认时点上的不同。对于持有期间的投资收益，会计准则规定企业应在每个会计年度末，在被投资单位确认净损益时就按比例确认“投资收益”，计入当期损益；而在税法处理上，则要在被投资方做出利润分配决定的日期才确认收入的实现，计入当期应纳税所得额，缴纳所得税。在实际生活中，企业当年实现的利润一般于下年度才进行分配，从而导致会计上确认投资收益在先，而税法上确认收益在后，产生暂时性的差异。对于处置投资取得的收益，无论是会计上还是税法上都是在处置实现时确认收益，在确认的时点上没有差异。

由上看出，由于收益在确认时点和金额上的不同所导致的财税处理差异，使得在纳税时要进行纳税调整。在被投资单位实现净损益，投资方按比例确认“投资收益”时，税法上要求调减应纳税所得额；在被投资方做出利润分配决定的日期时，会计上不作处理，而税法上要确认收益实现，计入当期应纳税所得额，计算缴纳所得税。而对满足条件的股息、红利所得免税，则要相应调减应纳税所得额。

2.收益确认金额上的不同。对于持有期间的投资收益，会计准则规定企业应按照应享有或应分担的被投资企业实现的净损益的份额，确认投资损益，计入当期损益；而税法上则按照被投资方做出的利润分配方案实际应分得的利润分配额确认收益，计入应纳税所得额。

对于处置收益，若是撤回或减少投资而收回投资，会计处理上是按照取得的价款与长期股权投资账面金额的差额确认投资收益，记入当期损益；而税务处理上，要将取得的价款与初始投资成本间的差额区分为股息所得和转让所得。若是转让股权，会计处理上以取得的价款与长期股权投资账面金额的差额确认投资收益，计入当期损益；而税务处理上，只确认转让所得，不确认股息性所得，也即只按照投资转让获得的价款扣除初始投资成本后的差额确认转让所得。

由上看出，投资方处置投资时，会计上不分是股息性的所得还是资本利得，全部计入“投资收益”；税法上则要区分是股息性的所得还是资本利得，因为股息和资本利得承担的所得税税负不同。对于股息性所得，需根据投资双方的所得税税率差异补缴所得税，如果投资双方的税率相同，则股息性所得也不再补税；对于资本性所得，它是投资方处置股权的收益，即企业因收回转让或清算处置股权投资所获得的收入，减除股权成本后的余额。这种收益应全额并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。

二、案例分析

（一）持有股权期间收益的财税处理

例1：甲公司持有乙公司20%股份（权益法核算），2012年，乙公司实现净利润100万元。2013年，乙公司股东大会决定的利润分配方案为发放现金股利50万元。

当乙公司2012年末实现净利100万元时，甲公司按享有的比例确认投资收益20万元。会计处理为：

借：长期股权投资——损益调整 200 000

贷：投资收益 200 000

会计上，2012年计入当期损益20万元，使甲公司当期利润增加20万元。

而税务处理上，2012年不确认该持有期间的投资收益，在纳税申报时应调减应纳税所得额。

2013年乙公司宣告发放股利时，会计处理为：

借：应收股利 100 000

贷：长期股权投资——损益调整 100 000

会计上不影响当期损益。

而按税法规定，应确认10万元的投资收益，计入应纳税所得额，同时，因分得的股息是税后利润的分配，若该投资收益符合条件则为免税收入，又要相应调减应纳税所得额。

（二）处置股权投资取得收益的财税处理

1.收回股权投资。

例2：承上例，2012年，甲公司收回其拥有的20%的乙公司股权，取得价款1 160万元，收回股权投资时，“长期股权投资——投资成本”账面余额借方1 000万元，“长期股权投资——损益调整”借方余额150万元。投资时，实际投资成本大于享有B公司所有者权益的份额。

会计处理：

借：银行存款 11 600 000

贷：长期股权投资——投资成本 10 000 000

——损益调整 1 500 000

投资收益 100 000

会计上，2012年计入当期损益10万元，使甲公司当期利润增加10万元。

税务处理上，第一步，确认股息、红利所得150万元。因在收回投资时，投资方“长期股权投资——损益调整”明细中尚有确认的150万元属于按持股比例确认的被投资单位实现的留存收益未分配的数额。按照税法的规定，150万元应确认为股息所得，且属于税后收益分配所得，符合免税条件；第二步，确认转让所得10万元。转让收入（1 160万元）扣除投资成本（1 000万元）和股息性所得（150万元）的剩余部分（10万元）确认为投资资产转让所得，正常纳税。

在申报报表的处理上，会计比税收少确认150万元的收益，先调增所得150万元，又因150万元属于股息红利所得，免税，再调减所得150万元。

2.转让股权投资。

例3：A公司将其拥有的B公司股权转让，取得价款 1 200万元，转让股权投资时，“长期股权投资——投资成本”1 000万元，“损益调整”借方余额150万元，当初实际投资成本大于其所享有的B公司资产份额。

会计处理为：

借：银行存款 12 000 000

贷：长期股权投资——投资成本 10 000 000

——损益调整 1 500 000

投资收益 500 000

对于投资方转让投资，会计处理以取得的价款与长期股权投资账面余额的差额确认投资收益，即确认投资收益50万元。税务处理上，投资转让收入减去初始投资成本即为转让所得，不扣除按被投资单位留存收益和减少的持股比例所计算的数额，即不确认股息性所得，直接确认转让所得200万元（1 200-1 000），所以在汇算清缴填报所得说申报表时，应调增所得150万元。

投资收益的处理是所得税中的一大课题，也是企业财务经常要面对的经济事项，只有正确理解会计和税法上的规定，才能做出正确的财税处理。Z

参考文献：

1.李程昊，李伟毅.权益法下长期股权投资持有期间损益的财税处理[N].财会信报，2013-5-27.

2.蒋晓剑，嵇大海.权益法下撤回或减少投资的财税处理[N].财会信报，2013-6-17.

3.秦文娇，孝建芳.新准则下长期股权投资收益的财税处理[J].首席财务官，2007，（09）.