税收正义视阈下中国当代税制改革的伦理反思*

2014-03-04杨盛军李顺求

湘潭大学学报（哲学社会科学版） 2014年3期

杨盛军，李顺求

(1.湖南科技大学法学院，湖南湘潭 411201;2.中南大学人事处，湖南长沙 410083)

税收正义是财税国家之税法的核心价值。［1］2对于现代财政国家来说，国家的税收权利与公民的纳税义务不只是一个法律或经济问题，法律上的税收解释只是给予了法律与法理的阐述与限定，却无法为国家的税收权力与公民的纳税义务提供最终、以及逻辑上的证明，即使依据税收法定，税法之“法”也同样需要被证成。在我们看来，税收必须是正义的，这是税收存在的理由与目的，税收制度的设计与改革也必须建立在税收正义的基础之上。

一、税收正义:现代国家税收存在的道德基础

现代国家是实质意义上的税收国家，［2］56税收文明应奉正义为圭臬。［3］40“正义”是一个古老的概念，它最初的精神是“得其应得”，并且得到了大部分人的认可。［4］21-27税收正义是正义在税收行为上的表现与实现，它是现代税收存在的理论基础与道德理由，也是现代财政国家在税收关系上的要求。有学者认为税收正义实质是限制国家权力并维护个人权利，“税捐正义之功能，正是为确保宪法所保障人民基本权利之有效实践。［5］22我们认为，税收正义就是实现国家权力、社会公共利益与个人权利三个维度之间关系的协调平衡，在保护并尊重个人权利的前提下，通过国家权力的合理行使最终实现公共利益。税收是否正义直接影响到现代国家政治统治的合理性与合法性，并影响到社会公利益的合理分配与实现，也影响到现代社会个人权利的实现与保障。

第一，税收正义构成了现代国家税权的正当性基础。沃尔泽在论述现代国家的合理性时说到:“我们不能说因为政府是正义的，所以公民就应该遵守义务，而更应该说因为公民认可，所以政府才是正义的。”［6］7税收既然是现代国家赖以运行的血脉，那么在税收上必须获得民众的同意，否则将失去民众对政府的认可，这是税收正义对国家征税权力的约束。税收合法与否以及税收是否正义直接构成了现代国家正当性的重要基础。国家如果要通过税收的合法性来证明自身的正当性，就需要在税收的征收上获得人民的同意。1689年，英国国会制定《权利法案》，申明“凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或供国王使用而征收金钱，超出国会允许之时限或方式者，皆为非法。”此时，税收法定主义在英国正式确立起来。在美国，税收法定主义表现为“无代议士则不纳税”。美利坚合众国宪法诞生后，“无代议士则不纳税”成为世界上第一部成文宪法的税收原则规范。我国宪法同样规定，一切税收必须依据法律法规进行。

第二，税收正义是社会公共利益合理分配与实现的基础。洛克在论及政府的责任时指出:“凡是显然为人民谋福利以及把政府建立在它的真正基础之上的任何行为，都是而且永远是正当的特权。”［7］100政府通过征税获得的财富不是为了满足政府自身，而应当是促进社会公益的实现，公共利益是全体社会成员共同追求的某种社会价值的愿望和要求，它包括要求公共安全的社会利益、追求公共道德的社会利益、追求社会资源保护的社会利益和追求社会进步的社会利益。正义的税收必须被合理分配，进而保障社会公共利益的实现。公共利益才是税收的真正目的。“税收是为了满足一般的社会共同需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。在这种分配关系中，其权利主体是国家，客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富，分配的目的是为了满足一般的社会公共需要”。［8］1税收的正义性既在于对国家税收权力的合理制约，也在于税收的合理使用以及使用出处的透明化。

第三，税收正义是社会财富二次分配与合理矫正的基础。税收作为国家实现资源重新分配的手段，它当仁不让地承担起了使财富再分配趋向正义的使命，社会的正义在于秩序的良好，更在于资源的公平分布，有学者说:“在现时代，分配正义的基本内涵是对弱者的生存权利的关注和对强者强力意志的约束。”［9］39如此，税收的正义应当满足罗尔斯的两个正义原则:“第一原则:每一个人对那种与所有人都拥有的类似的自由系统相容的具有最广泛的平等之基本自由体系都应拥有一种平等的权利。第二原则:社会和经济的不平等应这样安排，以便它们:(1)在与正义的储存原则相一致的情况下，适合于最少受利者的最大利益。(2)依附于机会公平条件下的职务和地位应对所有人开放。”［10］302社会正义既要保证个人权利的优先性，但同时要追求对弱者的关怀，正义的税收必须调节社会的公平向度，通过不同税种的开征、不同税率的安排加以实现，这就是分配正义的内在意义，在整个税收体系中，通过遗产税、赠与税等高额税种的征收，对财富的不均衡分布进行调整，并结合比例税率达到对社会财富的调整与矫正的效果。

二、中国当代税制改革的伦理反思:道德动因与道德缺失

建国后中国税制改革具有阶段性特征的税制改革是五次，第一次是1949年到1957年，主要内容是总结建国前的老税制并清理旧中国税制，以建立中华人民共和国新税制。第二次是1958年至1978年，主要内容是简化税制，以适应社会主义改造基本完成、经济管理体制改革之后的形势要求。第三次是1978年至1982年，主要内容是酝酿并建立改革开放之后的新税制。第四次是1983年至1993年，主要内容是普遍实行国营企业利改税和全面改革工商税制度，以适应发展有计划的社会主义商品经济的要求。第五次是1994年至今，主要内容是全面改革工商税收制度，以建立社会主义市场经济体制的要求。［11］在五次税制改革中，既蕴含了道德层面的推动力，又表现出较清晰的道德缺失。

(一)当代税制改革的道德动因

建国之初的税制改革具有明显的集体主义意味，同时具有浓厚的效用主义思想，效用主义思想推动了新中国税制的改革，并且渗透在整个税制改革的进程之中。改革开放之后，尤其在市场经济体制的建立与完善过程中，以人为本的价值观念也融入到税制改革当中，人本主义道德成为中国当前税制转型并构建善税之治的重要指导思想。

第一，集体主义道德促进了传统税制的建立。1949年的《共同纲领》明确规定:“国家的税收政策，应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担。”在建国之初，党与政府提出了增加盐税与货物税等几种新税种，以增加财政收入。这是集社会之力促进国家发展的重要途径，集体主义正是这样的一种精神，它要求共同体成员以集体利益为重，并且共同体的利益必然大于部分利益之和，有学者将集体主义进行了如下界定:“社会整体大于部分之和;社会整体显著地影响和制约其部分的行为或功能;个人的行为应该从自成一体并使用于作为整体的社会系统的宏观或社会的法律、目的或力量演绎而来，从个人在整体当中的地位(或作用)演绎而来。”［12］33-34集体主义的要求与建国之初的中国现状极为吻合，自然能够成为执政者用来建构各种制度的理论资源。当时的税收制度严格地体现了集体主义大跃进的精神风貌。

第二，效用主义道德促进了税收制度的改革。效用主义是一种道德观，他在个人与社会政府两个层面界定了人类行为的合道德性，凡是能促进多数人幸福的行为就是正当的，是可欲的，新中国建立之后，税制改革也与这种效用主义道德不谋而合。1958年之后，税制改革的目的是为了筹集资金来促进社会生产的发展，将整个社会的利益视为一个整体，既保证了社会主义改造的顺利进行，又维护了国家政治的合法地位。当时的执政者指出了税收与利润的差异，认为国家在发展过程中，收集社会资金是应当的，但国有企业与其它企业在收入的上缴方面应当区别对待，国有企业本身体现着社会主义性质，对国有企业征收的周转税不允许在不同所有者之间发生所有权的转移，所以周转税实质上不是税，只保持着一种税收的“外壳”而已，所以国有企业不是交税，只是交利润，其它纳税者上缴的税收才是真正的税，而这两部分来源构成了社会主义国家经济发展的重要支柱。

第三，人本主义道德促进了当代税制改革的转型。人本主义的核心内容是“以人为本”:第一，承认自己是人，他人是人，人格上完全平等，第二，承认自己作为人的权利和义务，也承认他人作为人的权利和义务。第三，尊重自己，尊重他人，爱自己，也爱他人。［13］28520世纪90年代之后，国家税务部门陆续出台了一系列税收优惠政策，初步形成了结构合理、覆盖广泛、多层次的就业再就业税收优惠政策体系，主要体现在三个方面:一是制定了多项促进经济发展的税收政策，通过经济发展来增加就业岗位;二是对吸收劳动力较多的行业和企业，特别是对中小企业、服务业给予了税收优惠政策，通过降低税负来促进其发展，从而带动就业;三是制定税收政策扶持就业困难群体就业，群体范围包括下岗失业人员、残疾人、军队转业干部、城镇退役士兵、随军家属。这些政策发挥了税收促进就业的职能，改善了就业困难群体的生存状况，减轻了社会压力。在纳税人权利的保护方面，2001年4月国家修正了《税收征管法》(新征管法)，其中第八条第四款规定:纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权;依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。

(二)当代税制改革的道德缺失

建国后的五次税制改革意义显著，增强了综合国力，提高了社会大众的生活水平，但从道德哲学角度来考察，中国几次税制改革没有很好地处理税收中的几组关系，即个人权利与国家权力、个人权利与公共利益以及国家权力与公共利益之关系，以致在税制改革过程中表现出诸多道德方面的偏颇，功利主义倾向浓重，重经济利益，轻道德价值，重效益，轻公平，重税收义务，轻税收权利。

第一，中国当代税制改革的伦理反思之一:利益优先于道德。1978年，时任财政部长张劲夫曾指出，税收制度必须适应新时期总任务的要求，适应经济基础和生产发展的需要，在经济管理体制改革中当促进派，税收作为经济杠杆，在经济体制的改革中要发挥更重要的作用。［11］66显然，改革开放初期，税收主要是作为一个重要的经济杠杆，“税收历来是国家政权筹集资金的工具，也是运用价值规律干预经济的手段”，“在国际交往中，运用税收提取收入，也有利于贯彻平等互利的原则，维护国家的主权和经济利益，通过税收参与分配来影响经济，这是其它经济手段所不能代替的。”［11］671994-1997年，税收收入总量稳步上升，从1994年的5126.88亿元增长到1997年的8234.04亿元，1998至今，税收收入无论是绝对总量还是占GDP的比重都在高速增长，其增长速度已大大超过GDP的增长速度。［14］58-69

税收经济利益的过分突出直接导致了国强民富的结果，国家GDP每年以10%左右的速度增长，国家税收收入每年的增长幅度更是达到了20%左右，2010年完成77390亿元，2011年，全国税收收入完成95729亿元，2012年，全国税收收入完成110740亿元，增长幅度均超过了15%。［15］并且，强调税收经济价值的本身，遮蔽了税收的其它功能，调节财富分配，促进社会公平的价值体现不出来。在国家财政收入大幅增长的同时，在社会财富这块“蛋糕”越来越大的情况下，绝大部分被切分到政府与企业当中，相当一部分民众并没有从快速增长的经济中获益，理应进入这部分民众口袋的财富被各种渠道转入到少部分富裕群体之中去了。

第二，中国当代税制改革的伦理反思之二:效率优先于公平。效率优先是新自由主义与货币经济学家的主流观点，他们认为市场具有资源配置的重要作用，同时效率本身源于个人的努力，不重视效率，就会挫伤个人勤奋与努力，故效率应当优先于公平，以公平限制效率是对社会经济发展的最大伤害，会破坏市场的自由，这一思想与中国当代的税制改革理念不谋而合。1978年，税制改革总原则提出要扩大税收在财政收入中的比重，充分发挥税的经济杠杆作用。时任国家税务总局局长刘志城提出了五条改革方案，其中第四条要求扩大税收的渠道，使税收成为税累财政资金的主要手段，确保国家财政收入的及时、稳妥和可靠。税制改革的要求反映了税收效率优先于税收公平的理念。到了1994年，国家进行新一轮的税制改革，指导思想是统一税法、公平税负、简化税制、合理分权，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系。通过改革，虽然税种有所减少，但税收总收入获得了增加。

税制改革对效率的追求遮蔽了对社会资源的公平分配。改革开放后，中国的现代化建设取得了巨大进步，包括基础设施、生活环境、医疗设备、学习条件与信息工具等领域，但相对于政府巨大的行政开支、不断扩大的贫富差距、日益上涨的物价水平以及高昂的医疗费用等等来说，税收在调整社会收入的公平分配与促进社会福利方面作用并不大，在税收支出方面，中国的教育经费支出比例一直未上4%，远远低于西方发达资本主义国家。除此之外，在医疗经费、文化经费与社会保障经费方面的税收支出都普遍偏低，并没有真正起到提高社会福利的作用。中国改革开放后的三次税制改革虽然增加了国家财政收入，但贫富差距并没有因此缩小，反而进一步拉大了，中国的宏观税负已超过了20%。［16］29

第三，中国当代税制改革的伦理反思之三:义务优先于权利。税制改革片面强调公民的纳税义务与国家的权力，在很大程度上遮蔽了公民的纳税权利。我国《宪法》第五十六条规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。在最高的纲领中对公民的纳税义务进行规定，体现了公民的纳税义务的重要性，更多的强调了公民对国家承担缴税的义务与责任，没有限制国家征税的方式与目的。后来几次宪法修正，包括税收制度的改革，也都没有在根本上改变公民纳税义务对于纳税权利的优先性，甚至缺乏对纳税人权利的应有关注，“在税收理念上，过分强调国家权力，轻视私人权利。在宪法中，关于税收的条款只有一条，仅突出公民的纳税义务;在税务管理制度上，更多是从税务机关的管理需要出发，较少考虑纳税人的合理要求;在税收的司法救济上，重实体、轻程序，对纳税人缺乏有效的司法救济保障”。［17］56-57

突出义务遮蔽公平，导致了国家税收权力对公民税收权利的挤压。宪法规定了公民的各项义务，但对个人权利的表述极少。国家的税收立法机构庞大而复杂，除了人民代表大会之外，国务院，税务总局，以及地方政府都具有相应的税收立法权力，这显然有违税收法定的理念，同时税收的立法仅仅由国家职能部门自行设定，与征税必须征得民众同意、以及民众具有税收立法的知情权不相吻合。关于税收支出，中国的税收用途并不透明，社会公众缺乏参与税收分配与支出的权利与机会，用于民生发展的经费不多，而行政开支与其它非民生开支极为庞大。有机构研究表明，某些地方的农民在农业税减免之后负担不但没有减轻，反而重了，其缘由就在于农机、化肥与种子等成本提升，导致农民为国家当前税制结构中最终的“负税人”。［18］说到底，在于国家权力远远遮蔽了个人权利，当前的中国税制极需考虑国家的征税权力与公民的纳税权利之间的平衡与和谐。

三、中国当代税制改革的道德矫正:实现税收正义

在我们看来，税制改革中的道德偏颇源于缺少对税收本身的道德思考，缺乏合理的税收理念的指导。税制改革的理念应当是税收正义，即对税收关系中个人权利与国家权力以及公共权利的合理安排，以个人权利为前提、以公共利益为目的，通过国家权力的合理行使而实现。

第一，以个人权利为前提构建税收正义。洛克说不经人民同意而征税，是一种非正义行为，明确指出了个人权利之于国家税收的前提性地位，也开启了西方现代国家无代表则无税收的理论先河，如果没有个人财产权的先在性，就没有税收，税收必须建立在承认与保护个人权利的基础之上，中国的税收理应如此，承认并尊重个人的税收权利，国家的征税及税收支出行为必须获得民众的同意。个人的税收权是一种受宪法保护的基本权利，税法与其他的具体法律都不能随意侵犯，并且国家对个人的征税应当以个人可支配财富的剩余为对象，以保证个人经济生活的可持续性。日本在《纳税者权利宣言》中从多个方面列举了纳税人的权利:(1)最低生活费等非课税的权利;(2)接受“正当程序”的权利;(3)对违法课税处分有接受救济的权利;(4)统制租税征收方式和用途的权利;(5)工薪阶层纳税者平等的申报及扣除等权利;(6)纳税者的个人秘密不得受侵害的权利;(7)要求公开情报、参加财政过程的权利。［19］88这些权利也应当在我国税法及相关法律中体现出来，否则难以在未来的税制改革中真正保障社会公众的纳税权利。

第二，以公共利益为目的规范税收正义。现代国家通过税收的方式获得资金来保障自身的运行并实现国家之治，但国家机器本身的运行并不是税收的目的，国家的存在与使命是为了营造稳定的社会秩序并维护人民的权利，并通过税收的再分配促进社会福利的增加，“税收取之于民、用之于民，税收国家有义务为社会提供公共服务，除此之外，不能另有独立目的”，这是我国政府在税收上的态度，“国家的存在本身不是目的，而是为了满足公共需要，最终是为了更好地实现个人需要”。在税收的学理层面，“税捐正义应给予纳税义务人个人有效的主观权利保护，并实现课税之客合法性以及课税平等，以维护公共利益。”［20］567税法作为公法之典型，它必然以公共利益为优先，并且以公共利益为国家税收之目的。在新制度经济学者看来，国家税收的主要用途是提供公共产品，满足公共需要，由于公共产品非排它性与非竞争性特点使个人或社会团体容易出现“搭便车”现象，为个人与社会团体获取便利，这在客观上促使国家必须担当起服务公共利益的职责，这也正是国家税收的原因与目的。

第三，以国家权力为保障实现税收正义。国家之所以能担此重任，是它具有个人自愿让渡出来的权利，这种权利通过一定的方式转换成国家权力，国家从而具有管理社会的合法性，以公共利益为依归的国家税收才得以实现。在这个层面上，国家具有了调适公共利益与个人权利的合理根据，也具有了实现税收正义的工具价值，国家权力就成为了达至税收正义的方式与手段。同时，我们在思考以法律手段来制约国家权力以保护个人权利的时候，也应该看到，对个人权利的保护也同样需要依借国家权力。在我国税收实践中，无论是国家权力的积极发挥，还是国家权力的制约都显得相对不足，因此我们要建立更加完善的法律体制，一方面促进国家权力对社会福利的提高，另一方面又要严格遵循法定主义原则制约国家权力，保护个人权利，最终实现公共利益，税收正义的实现必须依靠国家权力的合理行使。在税收正义结构中，个人权利是基础，公共利益是目的，二者的实现都依赖于国家权力的合理行使，所以，中国的税制改革必须在法律层面上体现税收正义三个维度的合理安排，当前的房产税改革，或者未来遗产税的开征，以及个人所得税的不断调整，都需要将权利与权力以及利益结合起来，唯有这样，中国税制改革才具有道德上的合理性。

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