计算增值额时允许扣除的项目包含哪些内容，怎样计算房地产开发费用

计算增值额时允许扣除的项目包含哪些内容，怎样计算房地产开发费用

问：土地增值税清算时，计算扣除项目金额非常困难。《土地增值税暂行条例》是1993年制定的，将近二十年的时间了，有些财税政策发生了比较大的变化。例如，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）的一些规定，在计算企业所得税时允许扣除，但是，在计算土地增值税是又不让扣除，有时候税务人员与会计人员在计算扣除项目金额时分歧很大。请贵刊详细讲解一下。

宝东房地产开发有限公司 于先平

答：应当承认，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号，以下简称《土地增值税暂行条例》）及其实施细则制定的时间比较久了。这些年，财税政策发生了比较大的变化，但是，随着经济形势的变化，国家税务总局对土地增值税相应补充了一些规范性的文件，《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号，以下简称《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》）中有些规定与土地增值税不一致的地方，总局都已经以文件形式加以明确。

应当加以说明的是，为了加强土地管理，真实反映土地成本，《土地增值税暂行条例》把企业所得税中的“开发成本”分解为“取得土地使用权支付的金额”和“房地产开发成本”。根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，计算土地增值税增值额时，扣除项目的范围包括：

（一）取得土地使用权所支付的金额。包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。具体包括：以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金；以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。

根据《中华人民共和国契税暂行条例》（国务院令〔199 7〕224号）的规定，房地产开发企业在取得土地使用权时应当征收契税。契税是否计入土地成本，相关税收政策长期没有明确。直到2009年3月6日印发的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条规定“开发产品计税成本支出的内容”，才把契税计入“土地征用费及拆迁补偿费”中。但是，在计算土地增值税时，契税可否计入“取得土地使用权支付的金额”，土地增值税的相关文件长期未予明确。

2010年5月19日，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔20 10〕220号）第五条规定：房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定缴纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中计算扣除。

从此，契税计入“取得土地使用权所支付的金额”中，契税和其他开发成本一样在计算土地增值税时可以按10%计算房地产开发费用以及财政部规定的加计20%的其他扣除项目金额。

在计算取得土地使用权支付的金额时应当注意以下几点：

（1）同一宗土地有多个开发项目，应当予以分摊，分摊办法要合理、合规，分配金额计算正确无误。

（2）正确划分开发成本与期间费用，不得把销售费用、管理费用、财务费用（以下简称期间费用）计入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费。

（3）根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》规定已经计入取得土地使用权所支付的金额的土地闲置费不得扣除。

（二）房地产开发成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

1．土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

动迁户的安置可以划分为：

（1）实物安置，即给动迁户解决住房，具体安置办法有三种：第一，房地产开发企业用本项目建造的房产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，同时确认为房地产开发项目的拆迁补偿费，计入“土地征用及拆迁补偿费”中。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，应计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应冲减拆迁补偿费。第二，房地产开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按视同销售处理，并计入本项目的拆迁补偿费。第三，异地安置的房屋属于购置的，应当与动迁户签订拆迁补偿合同（或协议），注明异地购房安置，购房发票开具给动迁户，将发票复印件作为动迁合同的附件，以实际支付的购房支出计入“土地征用及拆迁补偿费”。

（2）货币安置，货币安置动迁户的，拆迁补偿费必须是实际发生，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。所称合法有效凭据可以是拆迁（回迁）合同、签收花名册或签收凭证。

2．前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“场地通平”等支出。

在计算前期工程费时应当注意以下几点：

（1）前期工程费应当是真实发生，不得虚列费用。

（2）不得把期间费用计入前期工程费。

（3）多个（或分期）项目共同发生的前期工程费应当按项目合理分摊。

3．基础设施费，指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

在计算基础设施费时应当注意以下几点：

（1）基础设施费必须是真实发生，不得虚列费用。

（2）不得把期间费用计入基础设施费。

（3）多个（或分期）项目共同发生的基础设施费应当按项目合理分摊。

4．建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。

房地产开发企业开发土地和房产的方式有以下两种：

（1）自营建筑工程：有施工资质的房地产开发企业对开发的房地产项目可以在允许的施工范围内组织工程施工，自营工程所发生的人工费、材料费、机械使用费等均可以计入“工程施工”科目核算，待工程验收之后转入“开发成本——建筑安装工程费”科目。很显然，房地产企业自营工程采购原材料，取得的增值税专用发票或增值税普通发票，会计核算是可以计入开发成本的。所以，可以肯定地讲，国家税务总局从来没有文件规定，房地产企业取得的增值税发票不得计入开发成本。

（2）出包建筑工程：房地产开发企业把建筑工程出包给有施工资质的建筑施工企业，房地产企业应当与建筑施工企业签订建设工程施工合同，规定双方的权利、义务和工程结算方式。房地产企业应当注意与施工企业及时进行工程结算，取得发票。在计算建筑安装工程费时应当注意以下几点：

①工程发生的建筑安装工程费与工程结算报告（书）、工程决算报告（书）、审计报告、工程施工合同记载的内容应当相符。

②分清会计主体（税务上称纳税主体），谁的发票入谁的账，房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材的费用直接计入“开发成本——建筑安装工程费”，建筑企业不得计入施工成本，避免重复计算成本。

③加强成本控制，参照当地同期同类开发项目单位平均建造成本或当地建设部门公布的单位定额成本，分析建筑安装工程成本是否控制在合理范围之内。

④为了提高房产品质，满足购房人的需要，降低税费支出，房地产企业可以采取精装修策略，其装修费用可以计入房地产开发成本。

⑤根据《营业税暂行条例》第十四条的规定：“纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。”建筑安装发票必须在项目所在地税务机关开具，否则不得在税前扣除。房地产企业直接出包的铝合金门窗、电梯等单项工程等，如果承包单位提供建筑业劳务的同时销售自产货物的，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额缴纳增值税，应当开具两张发票，销售发票在承包单位的机构所在地开具，建筑安装发票必须在工程项目所在地开具。

5．公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内形成建筑面积的公共配套设施发生的支出。在计算公共配套设施费时应当注意以下几点：

（1）公共配套设施的界定是否准确，公共配套设施费是否真实发生，有无预提的公共配套设施费情况。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三十二条规定，如果公共配套设施已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。但是，对于预提的配套设施费必须先预提后进行工程决算，取得相应发票，否则土地增值税清算时没发票不得扣除。

（2）不得把期间费用计入公共配套设施费。

（3）多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，应按项目合理分摊。

6．开发间接费用，是指为直接组织、管理开发项目的项目管理部门所发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。在计算开发间接费时应当注意以下几点：

（1）正确划分公司总部和项目管理部，不得把企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用计入开发间接费用。

（2）开发间接费用必须是真实发生的、不得预提，开发间接费用的核算必须取得真实、合法、有效的凭证。

（3）《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条规定，开发间接费指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。关于开发间接费核算的范围，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》与《土地增值税暂行条例实施细则》有两点差异，细则没有包括工程管理费和营销设施建造费，所以，有人认为在计算土地增值税时不得扣除工程管理费和营销设施建造费。这个问题应从以下三方面来理解：

第一，在法律效率上来讲，根据“新法优先原则”，新法优于旧法。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号，以下简称《土地增值税暂行条例实施细则》）是1995年2月27日发布的。而把“工程管理费、营销设施建造费”计入开发间接费的是2009年3月6日印发的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》规定的，相差14年之多，经济情况发生了较大变化，新法应当优于旧法。

第二，按照立法本意“工程管理费、营销设施建造费”都属于项目管理部所发生的费用，《土地增值税暂行条例实施细则》规定：“开发间接费是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。”“工程管理费、营销设施建造费”应当作为《细则》中“等”的内容，计入开发间接费。

第三，对于《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》规定的在开发成本中核算的，在计算土地增值税时不得扣除的内容，国家税务总局均已经发文明确不得扣除。例如已经计入开发成本的借款利息、土地闲置费等，到目前为止并没有规定工程管理费和营销设施建造费不得扣除。

（4）开发间接费是一个弹性比较大的成本项目，与管理费用并没有严格的区别；而且，在房地产开发企业往往是公司的管理人员兼任项目管理部的工作。根据这种情况，房地产开发企业在核算费用时应当尽量地向开发间接费倾斜，合理、有据地加大开发间接费用。

（三）房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。房地产开发费用按照“取得土地使用权所支付的金额”和“房地产开发成本”之和的10%以内计算扣除。具体比例由各省、自治区、直辖市人民政府规定。《土地增值税暂行条例实施细则》规定：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的5%以内予以扣除。凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，三项费用的扣除按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的10%以内计算扣除。

税收对会计核算具有一定的依附性，每个税种的征收都依附于一定的会计核算方法，土地增值税的征收就依附于“制造成本法”。“取得土地使用权所支付的金额”和“房地产开发成本”之和类似于工业企业的制造成本。但是，在这里称制造成本不太妥当，可以称其为“建造成本”，房地产开发费用包括销售费用、管理费用、财务费用，在计算土地增值税时不是据实扣除，而是按比例扣除，即，按建造成本的10%计算扣除。

（四）财政部规定的其他扣除项目，是指从事房地产开发的纳税人可按照“取得土地使用权所支付的金额”和“房地产开发成本之”之和加计20%的扣除。此项扣除一般称为按照建造成本的20%加计扣除。需要说明的是：

1．此项扣除只有房地产开发企业可以享受，其他任何企业都不能享受，所以，也有人把它称为对房地产开发企业的税收优惠。

2．根据《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号）规定，在具体计算增值额时，要区分以下几种情况进行处理：

（1）对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、缴纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。

（2）对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、缴纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。

（3）对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，在计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款和有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定的费用、转让房地产有关的税金，并允许加计20%的扣除。

《土地增值税清算鉴证业务准则》（国税发〔2007〕132号）也作出相应的规定，对于国家规定的加计扣除项目的审核，应当包括下列内容：第（一）款规定，对取得土地（不论是生地还是熟地）使用权后，未进行任何形式的开发即转让的，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，核实有无违反税收规定加计扣除的情形。第（三）款规定，对于取得了房地产产权后，未进行任何实质性的改良或开发即再行转让的，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，核实有无违反税收规定加计扣除的情形。

根据上述规定，房地产开发企业取得土地使用权和房地产的产权后没进行任何实质性开发的，在转让时不得加计扣除20%。

（五）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税，因转让房地产缴纳的教育费附加，也可以视同税金予以扣除。

房地产开发企业在计算“与转让房地产有关的税金”时，应注意以下两点：

（1）根据企业会计准则规定，印花税应计入管理费用，计算“房地产开发费用”时，已经包含了印花税，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）文件规定：“房地产开发企业缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。”因此，不得重复扣除。

（2）2010年以来，各地纷纷开征“地方教育费附加”，《土地增值税暂行条例实施细则》及相关文件中没有规定地方教育费附加可以视同税金予以扣除，因此，不得扣除。

（六）旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格，评估价格须经当地税务机关确认。

凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。也可以这样来判断，旧房属于使用过的固定资产，已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提过折旧的固定资产。

之所以这样规定，主要是考虑到如果按原成本价作为扣除项目金额，不尽合理。而采用评估的重置成本价能够相对消除通货膨胀因素的影响，比较合理。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条第一款规定：“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，取得土地使用权所支付的金额、新建房及配套设施的成本、费用，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止，每年加计5%计算。”

计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计为一年；超过6个月、未满12个月的，可以视同为一年。这也意味着不足6个月的不计算扣除额。

钱素敏