受让以转让土地为主的股权转让如何确认土地成本扣除

受让以转让土地为主的股权转让如何确认土地成本扣除

问：A公司于2006年受让土地1000亩，受让时的土地价款为10亿，

2009年A公司将受让的部分土地使用权（折合受让时的土地价值为1000万元）投资入股，单独成立B房地产公司（B公司属于A公司的全资子公司），投资入股时的土地评估价值3000万元。随后A公司以转让股权方式，将B公司（资产仅为土地）100%股权转让给C房地产公司，股权转让价格为8000万元。2013年C房地产公司开发的房地产已达到土地增值税清算条件。请问，对C公司土地成本是按1000万扣除，还是按3000万扣除？亦或按8000万扣除？

明德房地产有限公司 周香

答：首先，对A公司将土地投资入股环节应当缴纳土地增值税，土地扣除成本应当按照实际支付价款即1000万元扣除。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条的规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。上述政策出台后，企业纷纷利用该政策进行纳税筹划，为了堵塞漏洞，《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）规定：自2006年3月2日起，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字〔1995〕48号文第一条暂免征收土地增值税的规定。由于A公司以土地投资入股，所投资的企业为房地产开发企业，所以，在投资环节应当按照投资入股时的公允价值确认土地增值税应税收入，其土地成本应按实际支付的土地价款1000万元扣除。

其次，在股权转让环节应当征收土地增值税，土地成本应当按照接受投资入股时的公允价值3000万元扣除。股权转让是股东间交易，被收购企业并不涉及房屋产权和土地使用权转让，单纯的股权转让是不征收土地增值税的。而对于特殊的以转让房地产为盈利目的股权转让是征收土地增值税的。《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）规定：鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。此文件虽答复广西壮族自治区地方税务局，但所有企业在转让100%的股权，且以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，均应对照执行。从以上文件可以看出：一、这是对股东以转让股权名义转让房地产行为税收筹划的一种封堵措施。那么这里土地增值税的纳税人是以转让股权名义转让房地产行为的股东，而不是拥有土地使用权的被收购企业。二、股权转让以转让房地产为盈利目的，征收土地增值税。

从另一个角度，根据《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）的规定，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。因此，对于股东A因股权转让土地评估增值应缴纳土地增值税。

根据土地增值税“土地涨价归公，维护国家权益”的原则，既然国家已经在投资、联营环节征收了投资者和联营者的土地增值税，即国家已经以税收的形式取得了这部分土地的增值，则后续经营企业再转让房地产计算征收土地增值税时，可以将当初投资、联营作价的金额作为扣除项目之一。所以，在转让股权环节，土地增值税应税收入应当按照转让股权时的公允价值确认，因为其他资产，其股权转让价格即为土地增值税应税收入，土地成本应当按投资入股时的公允价值即3000万元扣除。股权转让环节的土地增值税纳税义务人为以土地投资入股的股东即A公司。

其三，新股东开发后销售应当缴纳土地增值税，土地增值税的应税收入为销售商品房取得的全部价款和价外费用，土地成本按照股权转让时土地公允价值即8000万元扣除。土地增值税纳税义务人为存续的企业。

需要说明的是，如果A公司转让股权时未缴纳土地增值税的，因为C公司购买A公司拥有的B公司全部股权，属于吸收合并，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令2001年第49号）第四十八条的规定，纳税人有合并情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务。当然，作为C公司可以按照民法依法向A公司追缴其未缴的税款。

崔淑萍