构建高校全面风险管理的内部控制体系研究

林春树

构建高校全面风险管理的内部控制体系研究

林春树

（福建商业高等专科学校财务处，福建福州350012）

随着高校办学规模与自主权的扩大，高校的办学风险也正逐步加大，实现内部控制和全面转型已迫在眉睫．通过对高校办学的决策风险、运营风险、法律风险、财务风险的控制与防范等进行深入剖析，提出合法办学与办学效益相结合的风险预测、识别、评估与防范的全面风险管理的内部控制体系．

高等院校；风险管理；内部控制；防控体系

近十几年来，随着我国社会主义市场经济逐步建立与完善，高等教育取得空前发展，实现了从“精英教育”向“大众化教育”转变．高校办学规模的扩大、办学自主权的增大、办学经费来源多源化等问题与高校现行内部控制体系的矛盾日显突出，不断出现的某些腐败案件也充分说明这一点．据2011年2月18日《中国青年报》统计数据显示，1998-2008年，高校职务犯罪案件占全国教育系统案件比例约为85%．据陈竹调查的全国高校内部控制情况数据显示，60.3%被调查者认为当前内部控制是必要的，35%的被调查者认为是当务之急．虽然中纪委、监察部、教育部、财政部、地方各级政府以及教育行政管理部门都十分重视，并出台相关政策与措施，但不尽人意．其原因是诸多方面的，但最根本的原因是现行高校内部控制体系缺位或乏力，从而加大高校办学风险．据教育部、国家统计局、财政部《关于2012年全国教育经费执行情况统计公告》，2011年全国教育经费总投入为23 869.85亿元，其中普通高等学校占58.14%．因此，探索构建高校全面风险管理的内部控制体系是当前重要课题．

1 国内外研究述评

1.1国外研究述评

第一阶段：内部控制萌芽期（15世纪末至20世纪初）

这一阶段的内部控制称为内部牵制阶段，其主要特点是交叉检查或交叉控制，即通过职责分离、账物分离等方式实施控制．其目的是查错防弊．

第二阶段：内部控制成长期（20世纪40年代至80年代初）

这一阶段的内部控制称为内部控制制度阶段，其主要特点通过制定各项制度与方法，来保护资产与会计资料的可靠性与准确性，提高经营效率．1953年，美国审计程序委员会下属的内部控制专门委员会颁布了《审计程序公告第29号》文件，提出内部控制按其特点划分为内部会计控制与内部管理控制，其中会计控制得到独立审计界的普遍认可．

第三阶段：内部控制发展期（20世纪80年代至90年代初）

这一阶段的内部控制称为内部控制结构阶段，其主要特点是为特定目标的合理保证而建立各种政策与程序．1988年4月，美国注册会计师委员会（AICPA）发布了《审计准则文告第55号》文件，提出了内部控制结构概念，包括内部控制环境、控制程序以及会计制度．内部控制结构的主要内容是：（1）会计控制与管理控制不再分开；（2）控制环境正式列入内部控制范畴．这一阶段的内部控制也称为“三要素论”时期．

第四阶段：内部控制成熟期（20世纪90年代至20世纪末）

这一阶段的内部控制称为内部控制整体框架阶段，其主要特点是为一系列目标的实现提供合理的保证．1992年，反虚假财务报告委员会（COSO）发布《内部控制—整体框架》，1994年进行了修改，提出了内部控制三大目标与五大要素．三项目标是指财务报告的可靠性、经营活动的效率与效果、相关法律法规的遵循；五大要素是指控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督．COSO报告标志着内部控制理论与实践进入了一个全新阶段，被认为是对内部控制最为全面的描述，得到社会普遍接受．

第五阶段：内部控制成熟后期（21世纪至今）

2002年7月，美国立法机构颁布了《萨班斯—奥克斯利法案》，全称《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》，简称《SOX法案》．这一法案是根据安然公司、世通公司等财务欺诈事件所制定的监管法规，内容涉及公司治理、会计职业监管、证券市场监管等方面．这一法案标志着内部控制从披露向实质性管制转变，体现公司管理层需要自我约束．

2004年，COSO委员会针对国际企业界高管舞弊案频发现象，结合《SOX法案》，颁发了《企业风险管理框架》，提出内部控制与风险管理相结合的观点．新的COSO报告引入了全面风险管理，增加了一个观念、两个概念及三个要素.一个观念是风险组合观；两个概念是风险度量的风险偏好与风险容忍概念；三个要素是目标设定、事项识别、风险评估与风险反映．这一阶段全面揭示了内部控制的实质内涵．

1.2国内研究述评

1.2.1 内部控制与公司治理结构的研究：阎达五、杨有红认为，会计信息真实性是内部控制的主线，会计控制是核心，内部控制目标与公司治理机制呈多元化趋势［1］．内部控制框架的构建应当采取双管齐下与分步走的策略，董事会在内部控制框架构建中起核心作用．

1.2.2 内部控制与组织行为的研究：程新生深入剖析公司治理、组织结构以及内部控制之间的关系，提出以决策机制、激励机制、监督约束机制为纽带，建立治理型内部控制，强调内部控制的治理效率与经济效率［2］．

1.2.3 内部控制与制度设计研究：吴水彭、陈汉文、邵贤弟从控制理论出发，多角度阐述对COSO内部控制报告的理解，提出我国企业内部控制综合框架建设的建议［3］．

1.2.4 内部控制体系与机制研究：任庆玲通过深入剖析我国现阶段内部控制基本规范存在的不足，提出基于原则性、强制性与可操作性相结合的前提下，建立一个适合企业特点、协调有效、功能完善、反映灵敏的企业内部控制体系［4］．李心合提出，内部控制应当从财务报告转向以价值为导向，并阐述了价值导向型的内部控制系统的七要素，即控制环境、目标制定与预算编制、风险识别与应对、控制程序与方法、信息与沟通、绩效评价与激励、监控［5］．

1.2.5 高校内部控制设计研究：常文杰基于COSO内部控制框架、《企业内部控制基本规范》以及《行政事业单位内部控制（征求意义）》等相关内容研究，提出高校固定资产内部控制设计思路与路径分析［6］．

综上所述，国外在内部控制理论研究与实践方面均比较成熟，但对高校这一特殊领域的内部控制研究仍比较少．我国学者在内部控制理论与实践方面起步较迟，目前已初步形成具有中国市场经济特色的内部控制理论与实践体系，但对高校内部控制理论与实践研究较少，仍在探索与研究阶段．因此，研究构建高校全面风险管理的内部控制体系具有十分重要的意义．

2 高等学校内部控制特点分析

高等学校承担着教学、科学、社会服务以及文化传承的社会功能．肩负培养高层次学术型或应用型人才的根本任务，关系到实现科学技术的发展与人民素质的提高．因此，高等学校内部控制具有非营利性、目标难以计量性、复杂性等特征．

2.1高校内部控制的复杂性

从高校承担社会功能分析，高校肩负教学、科研、社会服务以及文化传承的功能；从高校管理角度分析，高校不仅涉及教学行政管理、学术管理，还涉及后勤服务管理；从经费来源角度分析，高校的经费来源即有国家财政生均拨款、学杂费收入、社会捐赠、科研收入，又有校办产业收入、社会服务收入、投资收益、国有资产有偿使用收入等；从资产存在形式分析，高校非经营性资产与经营性资产并存；从学生类别分析，即有全日制学生，也有非全日制学生；从办学形式分析，即有合作办学，也有独立办学．因此，与企业内部控制相比，高校内部控制更具复杂性与挑战性．

2.2高校内部控制目标的难计量性

高校属于非营利组织，不直接从事生产经营活动与创造物质财富，而是向社会公众提供非差别的服务，具有非生产性．高校最终产品是培养合格人才，体现社会效益，其经济效益很难度量．这就可能导致重投入，而轻绩效考核；重结果，而轻过程控制．因此，需要通过设定一系列转化指标体系予以考核、评价，最终实现高校内部控制目标．

2.3高校预算显现软约束性

长期以来，高校预算显现软约束，其主要原因是高校现行教育财政拨款模式与高校办学水平评估标准提高．目前，我国高校教育财政拨款采用“综合定额+专项补助”拨款模式，其中“专项补助”主要针对办学条件好、办学具有优势特色的高校．因此，各高校只能加大实训室与基本建设投入，甚至盲目投入，才能通过办学水平评估，争取更多财政专项资金．高校预算控制只能服从教育财政拨款与办学水平评估需要，也就显现软约束．

2.4高校公共资源寻租现象隐蔽性

高校集聚相当大的社会资源，特别是学生市场资源．校企合作、校校合作、成人教育、网络教育、BOT融资模式以及国有资产寻租等领域，存在的公共资源寻租问题还比较突出，形成腐败的根源，造成国有资产流失，同时还具有一定的隐蔽性．因此，需要积极探索高校公共资源寻租的审计问题研究．

3 高校内部控制现状分析

现行高校内部控制体系曾发挥过重要作用，但是，随着高校办学自主权的扩大和高校办学模式多样化，传统的“内部牵制”理念已不能适应新型高校办学模式，集中体现在以下5个方面.

3.1控制环境欠佳

控制环境包括内部环境与外部环境．当前，高校外部环境面临的主要是高等教育相关法律、法规以及监管不健全，高等教育经费财政投入不足，高校宏观政策导向存在偏差，高等教育顶层规划不到位等问题．内部环境面临的主要是治理结构设计不科学，机构设置与权责分配不合理，激励机制欠缺，内部控制形同虚设，风险评估与预警机制不到位等问题．控制环境欠佳影响着高校内部控制总体建设目标、效率与效果．

3.2内部控制理念落后

当前，高校内部控制还是基于“内部牵制”理念，在教育资源配置上还是停留在“收支平衡”的理念，这就可能出现教育资源配置低效，甚至浪费．“内部牵制”理念在过去高校发展过程中曾经发挥重要作用，但随着高校办学规模扩大，在办学形式多样化，资金来源多元化等复杂的背景下，“内部牵制”理念已难以为继．全面风险管理的内部控制体系是一种全新内部控制理念，其控制目标是全方位的，控制主体是全体人员，控制效果更加符合现代大学制度理念与可持续发展要求．

3.3内部监督乏力

目前，高校内设纪检监察处、内部审计委员会等监督机构，在一定程度上起到监督作用．近几年，高校违规、违纪等案件频发，充分说明高校内部监督存在重大缺陷与漏洞，内部监督显现乏力．因此，积极探索内部监督在合力、层次以及方式上的创新，具有十分重要意义．

3.4外部监督滞后

外部监督主要是指离任审计、任中审计、上级主管部门检查以及会计师事务所审计，很多违规、违纪案件往往是外部监督发现，但高校的损失已经发生，很难挽回．因此，克服高校外部监督滞后性，积极探索构建高校外部监督网络，形成外部监督合力，及时发现高校办学过程中存在的问题与事件，使外部监督力量切实为高校发展与建设护航．

3.5预算控制流于形式

基于高校办学自主权的扩大、高等教育投入不足、银行借贷规模约束不够、办学评估标准不断调高以及经济后果很难追究等现状，高校预算控制往往流于形式．新校区建设追求大而全、行政办公经费居高不下、福利占比较大以及设备配置超前等现象普遍存在．因此，探索生均办学成本，完善预算投入与产出绩效评价体系具有重要意义．

图1 高校全面风险管理的内部控制体系架构

4 实现高校全面风险管理的内部控制体系的总体思路与实现路径

通过实施高校全面风险管理的内部控制体系，保证资产安全与完整、保值与增值，促进可持续发展，预防、发现与纠正错误行为，确保会计信息的真实、合法、完整，促进高校各项事业健康、有效进行．本文在课题研究的基础上，拟对实施的高校全面风险管理内部控制体系的总体思路与实现路径进行分析．

4.1总体思路

通过对高校办学的决策风险、运营风险、法律风险、财务风险、控制与防范等进行深入剖析，本着全面性、战略性、阶段性、指导性与可操作性相结合的原则，提出合法办学与办学效益相结合的风险预测、识别、评估与防范的全面风险管理的内部控制体系，其总体思路的架构如图1所示．

从图1可知，“制度控制”与“预算控制”是实现高校全面风险管理的两大法宝，“内部经济责任审计”与“外部经济责任审计”是实现高校全面风险管理的重要保障．高校全面风险管理的内部控制体系具有全面性、整体性、动态性、可持续性与有效性等特征，客观全面地反映高校经济活动的全貌，有效地预测与防范办学风险的一系列相互协调统一的整体．

4.2实现路径分析

4.2.1 构建现代大学制度的高校治理结构：现代大学制度要求高校建立“复合共治”的治理结构，即不是简单公司制企业治理结构，也不是简单的行政单位组织架构．它是一种融合全体教职员工智慧与意志，体现专家学者治校的治理结构．其组织架构图如图2所示.

图2 现代大学制度的高校治理框架

该治理框架的主要特点与优势是：（1）明晰决策层、执行层以及监督层的内在权力制衡，提高决策的透明度，防范违规与腐败事件发生；（2）体现专家学者治校特点，符合现代高校办学的特殊性；（3）有效平衡行政管理与教学单位的工作计划与总体规划，提供动态、实时的沟通平台；（4）通过吸收各类委员会意见与建议，可以大大提高决策层决策的科学性与民主性，避免领导层“拍脑袋”式的决策模式．

4.2.2 构建全面预算的控制体系：高校预算是一个通过科学战略规划、监督与评价来预测、识别、评估、控制与防范风险的控制体系，是高校内部控制的重要组成部分．同时也是基于高校教育事业发展目标与任务，对高校各类有限资源进行科学规划、合理配置，通过有效编制、执行与评价的内部控制体系，能够有效保障各项预定目标与任务的实现．从本质上分析，高校预算控制即是高校内部控制的基础，也是高校内部控制措施落实的重要保障，具有全面性、整体性与动态性等特征．构建全面预算的控制体系的实现路径如图3所示.

图3 全面预算的控制体系框架

全面预算管理控制体系框架的主要特点与优势是：（1）将高校所有收入与支出纳入预算编制范围，全面反映学校整体财务收支信息与全部的管理活动与经济活动；（2）将高校的发展战略与年度预算有机结合，切实体现战略预算规划，实现“财力与事权”有机结合；（3）银行贷款、合作办学创收收入等全面纳入高校预算编制范围，有效防止基建资金、合作办学等资金脱离预算控制，避免高校资金管理上的疏漏；（4）改变过去“片面预算”、“投入预算”与“拨款预算”的观点．

4.2.3 构建预算投入绩效评价指标体系：高校预算投入绩效评价体系是对高校预算资源配置效率与产出效益的综合评价，即对高校办学资源利用率、部门经济效率与项目经济效益、社会效益以及高校战略目标实现率等进行全面评价，能够促进高校预算投入、社会效益与办学目标有机结合．构建预算投入绩效评价指标体系实现路径如图4所示.

图4 预算投入绩效评价指标体系

（1）战略目标实现指标

①重点项目实现率=重点项目本年度实际支出÷重点项目预算数×100%

②一般项目实现率=一般项目本年度实际支出÷一般项目预算数×100%

③改善办学条件指标主要：生师比、生均教学用房、生均行政用房、生均教学设备、生均行政设备、生均图书拥有量、生均体育场地面积等．

（2）办学资源利用率

①教学资源利用率

人机时数=开机总时数÷在校生数

教学设备使用率=实际设备使用时数÷可充分使用时数×100%

教学实验项目完成率=实际完成实验项目数÷计划实验项目数×100%

教师完成课时数=总课时数÷教师总数×100%

纸质图书资源使用率=年出借量÷纸质图书藏书量×100%

电子图书资源使用率=年电子图下载量÷累计电子图书购买量×100%

生均教学用房=教学用房总数÷在校生数

②行政资源利用率

部门贡献率=部门实际收入÷当年部门预算收入×100%

部门人均贡献额度=部门实际收入÷当年部门管理人员数

人均拥有行政设备量=行政设备总资产÷行政管理人员数

人均行政用房=行政用房总数÷行政管理人员数

行政管理人员配置数=在校生数÷行政管理人员数

③科研资源利用率

科研设备使用率=设备实际使用时数÷设备充分使用时数×100%

实验设备使用率=年实验室实际使用时数÷年实验室可充分使用时数×100%科研项目经费执行率=年科研经费支出总额÷年科研经费收入总额×100%

科研经费使用效果=年度科研总积分÷年度科研经费支出总额

（3）部门综合效益

部门工作执行率=年度部门项目完成量÷年度核定部门项目量×100%

部门预算执行率=年度部门实际支出÷年度部门经费预算数×100%

生均部门预算经费=年度部门经费预算数÷在校生数

生均部门执行经费=年度部门实际支出÷在校生数

人均预算经费配置数=年度部门经费预算数÷部门人员配置数

（4）社会效益评价

毕业生就业率=当年就业学生数÷当年应毕业生人数×100%

毕业生通过率=当年合格毕业生数÷当年应毕业学生数×100%

毕业生执业资格获取率=当年获取执业资格的毕业生数÷当年应毕业学生数×100%

人均科研成果数=当年获取科研成果数÷科研人员数

人均科研经费=当年获取科研经费总额÷科研人员数

科研人员占在职人员比重=科研人员数÷在职人员数×100%

人均社会服务收入=当年社会服务收入÷在职人员数

社会服务收入占总收入比=当年社会服务收入÷当年收入总额×100%

人均社会服务对象数=当年社会服务对象总数÷年度部门人员数

各高校可以根据自身的办学特点，按照上述设置的指标赋予相应的权数进行绩效综合评价．通过绩效综合评价结果反馈给预算编制部门进行全面考核，最终实现高校办学效率与效益全面提升．

4.2.4 构建内外部全面经济责任审计机制：经济责任审计主要是针对财务收支、治理领域、经济效益与效率等方面实施审计，确保制度、政策以及目标得以贯彻与实现．构建内外部经济责任审计机制的内容与机制的框架分析如图5所示.

图5 内外部全面经济责任审计机制的关键点与控制点

党的十六大报告提出：“加强对权力的制约和监督．建立结构合理、配置科学、程序严密、制约有效的权力运行机制，从决策和执行等环节加强对权力的监督，保证把人民赋予的权力真正用来为人民谋利益．重点加强对领导干部特别是主要领导干部的监督，加强对人财物管理和使用”［7］．通过构建内外部全面经济责任审计机制，可有效防范和解决公共资源寻租问题、国有资产浪费问题、资源配置效率与效益问题等．全面经济责任审计集中体现决策层、执行层、规范层以目标管理为导向的新型审计模式，符合现行高校办学特点与目标．

随着高校办学自主权的扩大，高校的办学风险也正逐步加大，实现内部控制全面转型已迫在眉睫．构建高校全面风险管理的内部控制体系是当前高校转型期的重要课题，是实现高校可持续发展的重要保障，也是现代大学制度的重要组成部分．

［1］阎达五，杨有红.内部控制框架的构建［J］.会计研究，2001(2)：9-14.

［2］程新生.公司治理、内部控制、组织结构互动关系研究［J］.会计研究2004(4):14-18.

［3］吴水彭，陈汉文，邵贤弟.企业内部控制理论的发展与启示［J］.会计研究，2000(5):2-8.

［4］任庆玲.以企业实践应用的视角看企业内部控制规范［J］.商业经济，2010(1):56-57.

［5］李心合.内部控制：从财务报告导向到价值创造导向［J］.审计研究，2004(2):83-85.

［6］常文杰.HN大学固定资产内部控制的问题与对策［D］.长沙：湖南大学，2012(5).

［7］江泽民.全面建设小康社会，开创中国特色社会主义事业新局面［M］.北京：人民出版社，2002.

Research on constructing the internal control system of comprehensive risk management at college

LIN Chun-shu
（Departmentof Finance,Fujian Commercial College,Fuzhou 350012,Fujian,China）

With the increasing autonomy and scales at the colleges,the risks of college education are gradually increasing,so it is imminent to achieve the comprehensive restructuring of internal control.This article deeply analyzes the risks of decision-making,operation,law,finance,control and prevention,and it also proposes the internal control system of comprehensive risk management,including the risk prediction,identification, assessmentand prevention combined with the legalmanagement and the efficiency.

colleges;comprehensive risk management;internalcontrol;system;research

G647.5

A

1007-5348（2014）04-0087-08

（责任编辑：颜志森）

2014-01-12

福建省财政厅基金项目（闽财指［2012］1025）.

林春树（1977-），男，福建莆田人，福建商业高等专科学校高级会计师，注册税务师，福建省管理型会计领军人才，主要从事财务管理与税务研究.