我国公立医院内部控制制度有效性研究进展

2014-02-12余廉

经济师 2014年10期

关键词：公立医院有效性制度

余廉

我国公立医院内部控制制度有效性研究进展

余廉

公立医院内部控制制度是规范医院经营管理，提高会计信息质量的重要手段，其有效性问题值得我们关注。文章从医院内部控制制度建设、内部控制有效性影响因素和内部控制有效性评价三个方面对相关的研究成果进行综述。

公立医院内部控制有效性

随着我国新医改方案的实施和公立医院改革进程的不断推进，内部控制制度作为提升医院管理水平和经营效益的一项重要手段，越来越受到各级医院管理层的关注。健全、有效的内部控制制度不仅可以提升医院的核心竞争力和可持续发展能力，还可以规范医院经营行为、防范经营风险和财务风险。近年来，许多学者和医院管理者对公立医院内部控制的有效性及其影响因素等方面作了大量的探索和研究。笔者对这些研究进展作一综述。

一、公立医院内部控制制度建设

1.医院内部控制的含义及内容。对于医院内部控制，不同的学者有着不同的定义。王璇认为，医院内部控制是医院经营管理活动的一项重要组成部分，是为了保证医院总体目标的实现而提供的各种政策、程序和过程，是与医院各项经营管理活动融为一体的制约机制1。蔡悦指出，医院内部控制是医院为了提高会计信息质量，保护资产安全、完整，保障医院各项经营活动的有效进行，保证有关法律法规和医院内部规章制度的贯彻执行而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序2。上述定义尽管在描述上不尽相同，但归纳起来其核心内容是一致的，即医院内部控制是指医院为了保证各项业务活动能够有效进行，保证资产的安全完整和信息的真实完整，控制经营风险，提高经营绩效而制定和实施的各种控制措施、程序和过程。医院内部控制包括内部会计控制、内部管理控制和内部审计控制，具体有授权审批、各项收支管理、固定资产管理、不兼容岗位分工、会计电算化系统、预算和医院投资等方面的控制13。

2.医院内部控制的法规建设历程。我国公立医院作为政府举办的公益性卫生事业单位，其内部控制制度的构建主要借鉴《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制应用指南》。2006年6月国家卫生部颁布的《医疗机构财务会计内部控制规定（试行）》（卫规财发[2006]227号），对公立医院预算、收入及支出、货币资金、药品和库存物资、固定资产、工程项目、对外投资、债权债务、财务电子信息化以及监督检查等方面的内容作了具体的规定，是我国第一个关于公立医院内部控制的法规性文件。《卫生部关于加强和规范建设工程项目全过程审计的通知》（卫规财发[2009]39号）也强调，工程项目全过程审计是强化公立医院内部监督管理、健全内部控制机制、从源头上防患和治理腐败，促进干部廉洁勤政的重要举措。随着我国公立医院改革的不断深入，特别是2010年2月发布的《关于印发公立医院改革试点指导意见的通知》（以下简称《指导意见》），就如何完善公立医院财务会计制度提出了明确的要求，要求公立医院要严格预算和收支管理，加强医疗成本核算与控制，积极推进公立医院财会制度改革，加强资产管理，建立健全内部控制制度。

3.医院内部控制制度建设。医疗市场的不断完善和发展，不仅要求国家在加强宏观层面的医药卫生体制改革和外部监督的同时，更要求公立医院也要注重自身的管理机制创新和内部控制制度建设。刘孟飞4的研究表明，内部控制制度是医院规范内部经营管理、提高会计信息质量的重要手段，内部控制制度建设是医院内部控制体系建立的基础，有助于提高医院经营效率和效果，促进医院战略目标的实现。因此，建立健全医院内部控制制度，对于保证会计资料的真实、可靠、合法与完整，确保医院财务活动的有序进行和医院各项资产的安全,促进廉政建设具有重要的作用。当前，基于我国内部控制制度建设起步较晚、医院内部管理机制不健全等原因，导致我国大多数公立医院普遍缺乏科学、高效的内部控制机制。

医院内部控制制度建设，首先要对医院内部各项经营活动的程序、规范进行明确的规定；其次要选择一定的关键控制点进行控制，实现各关键控制点之间的相互牵制；最后还要建立一定的补救措施，以对所出现的隐患和漏洞进行补救5。因此，公立医院在制订内部控制制度时，要遵循全面性、重要性、适应性以及成本效益性原则，重视医院自身的文化和价值观，从多个维度设计风险防范机制，针对关键控制点制定出适合医院业务特点的、行之有效的内部控制制度，使医院能够以合理的控制成本达到最好的内部控制效果6。

二、医院内部控制有效性的影响因素

1.医院内部控制的有效性。对于内部控制有效性问题，美国虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（简称COSO），在1992年9月颁布的《内部控制——整体框架》（COSO报告）中提出，如果董事会和管理层能够合理地保证经济实体的经营目标得到实现、财务报表真实可靠、遵循法律和规章制度，则内部控制系统是有效的。COSO将“有效控制”定义为“企业能否可靠地实现其目标，取决于其能够在多大程度上合理保证企业目标的实现”。

探讨医院内部控制有效性的必要前提是要明确医院内部控制的目标。医院内部控制目标是建立内部控制需要达到的预期目的和效果，它决定了医院内部控制的运行方法和方向。医院内部控制的建设和实施，必须实现以下目标：促进医院发展整体战略的实现；提高医院经营活动的效果；保护医院资产的安全完整并确保其有效利用；确保医院会计信息相关性和可靠性、以及其他的管理信息的真实性和时效性；确保医院各项业务活动的合法合规等157。

聂晓云8和白凤霞9都认为，内部控制有效性包括内部控制制度设计的有效性和内部控制制度执行的有效性两个方面，保障内部控制有效性还需要一个持续监督和评价的过程，内部控制的有效性可以通过权力配置和问责制两个方面来界定。他们认为权力配置对于内部控制的有效性具有极其重要的影响力，内部控制设计和运行的有效性需要合理的权力配置作为保障，医院内部控制制度的实施既需要医院高层管理者决策的支持，也需要中层管理者和广大员工的严格执行，更需要设立相对独立的内部审计机构对内部控制制度的实施情况进行监督检查。同时，他们还认为问责制与权力配置相辅相成，权力配置实质上是医院内部控制中的授权体系，而问责制则是医院内部控制中的责任体系。内部控制体系中各方的责任必须得到明确和清晰的界定，才能进行有效的问责。

2.内部控制环境因素。内部控制环境是公立医院施行内部控制的基础，也是影响公立医院内部控制有效性的主要因素。内部控制环境不仅直接影响公立医院内部控制制度的建立，还直接决定了内部控制制度执行的效果以及内部控制目标的实现10。医院内部控制环境因素主要包括以下几方面的内容：（1）医院治理结构。公立医院法人治理结构是关于政府、公立医院和公立医院管理者的职责、权利、义务的制度化安排。公立医院法人治理结构的核心内容是机构的所有权、决策权、经营权、监督权的分配和制衡，在公立医院设立董事会，实行董事会领导下的院长负责制，可以有效地弥补我国公立医院治理结构的缺陷1112。（2）机构设置和权责分配。科学的内部组织机构设置和权责分配是公立医院内部控制制度建立和有效实施的重要前提。机构设置是公立医院内部控制制度建立和有效实施的基础，大部分公立医院内部控制有效性失效的关键因素在于医院内部组织机构的权力配置失衡，因此，权力分配对于公立医院内部控制系统的有效性具有重要的影响力89。机构设置要遵循相互牵制、相互协调的原则，并结合医院规模、业务流程等特点，建立规范的决策、执行、监督机制，避免权力重叠，防止权力真空的出现，确保内部控制目标的实现13。（3）管理层的理念和员工素质。医院管理层的内部控制理念和员工的综合素质决定了公立医院内部控制制度的设计和执行的有效性。管理层的内部控制理念决定了整个医院内部控制工作开展的整体水平和质量14。当前，由于内部控制理念和建设上的滞后性，不仅严重地影响了公立医院内部控制的有效性，也制约了公立医院自身的发展。由于管理层位于医院组织架构中的首脑地位，其内部控制理念和行事风格也同时作用于医院的管理方式和内部控制制度的实施效果；而员工则是建立、执行和监控医院内部控制制度的主体，其思想觉悟和道德水平对内部控制的有效性也有较大程度的影响15。因此，管理层必须要转变其固有的思维模式，认识到自身在医院内部控制的责任，只有这样才能教育员工形成上下一致的内部控制意识，提高医院内部控制制度的实施效果。（4）医院文化。医院文化是医院生存和发展的重要战略资源、宝贵的物质和精神财富，包括物质文化、精神文化和制度文化等内容，其中制度文化能够集中体现医院在物质及精神层面对员工行为的要求，是医院文化建设的重要保障。随着公立医院改革的深入，医院文化在医院内部控制的实施中起着越来越重要的作用。现阶段，大多数公立医院在发展的过程中普遍注重诊疗技术和基础设施建设，而忽略医院文化体系的建设，医院文化氛围淡薄，现有欠缺的医院文化因素严重影响医院内部控制有效性的发挥1。优秀的医院文化是医院全体员工共同遵循的价值观念、职业道德、社会责任和行为规范的总和，医院必须加强医院文化建设，用制度弘扬正确的理念、激发员工的工作热情，用正确的理念来不断完善各项制度，才能确保医院内部控制得以高效、有序进行，确保医院持续、稳定、科学发展。（5）内部审计。医院内部审计是医院内部控制体系中不可或缺的重要组成部分，是医院内部控制有效性评价的重要支持者和参与者，对于保证内部控制的有效性有着极其重要的作用。14。医院内部审计的主要职责是在保持客观、公正的基础上，对医院经济活动的开展过程、财务管理状况进行持续性地监督、检查，测试内部控制系统的健全性、有效性，并对内部控制效果作出公允性的评价，确保医院运行的合法、合规。由于内部审计在医院内部控制中具有较强优势，可以通过协助监管其他控制政策和程序的有效性，揭露内部控制系统的薄弱环节，促进控制环境的优化，为改进医院内部控制提供建设性的意见，促进医院完善内部控制制度。

3.内部控制系统因素。医院内部控制系统包括风险评估和控制活动两个方面。风险评估是医院及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的各种风险，合理确定风险应对策略，控制和降低因为风险发生的损失2。医院可以通过对各类风险的有效评估来化解医院运营过程中可能发生的风险，加强对医院经营薄弱环节的控制10。

褚培青16认为，控制活动是医院依据风险应对策略来采取相应的控制措施，将风险控制在可承受范围之内，是实现内部控制的具体方式。控制活动是整个内部控制的核心工作内容，是保证医院管理层的指令得以有效执行的政策及程序，包括授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离等相关的控制措施和活动。医院不仅要重视内部控制制度的制定，更要积极推进各项控制活动的有效实施，建立领导授权制和责任追究制，改善和规范控制活动流程，提高医院内部控制活动的有效性17。

4.信息与沟通系统因素。信息与沟通系统的优劣直接影响到医院内部控制系统的运行效率，医院信息沟通渠道不畅，是导致医院内部控制失效的重要原因之一。一个良好的信息与沟通系统主要包括财务信息系统和管理信息系统10。财务信息系统是以会计为中心，为医院管理层和相关部门提供有关财务方面的信息；而管理信息系统则主要提供非财务方面的信息。医院管理层之间、各管理单元之间、医院与外界进行信息传递以及就控制过程中的相关事项进行及时的沟通，能够提高内部控制的有效性2。医院应该建立科学的信息与沟通制度，明确内部控制相关信息的收集、处理和传递程序，完善内部报告流程，确保信息及时沟通，促进内部控制的有效运行16。同时，医院应建立畅通、开放的正式沟通渠道，尽量使用有形、正式的载体来传递信息，尽可能地把医院内部信息及时、准确地提供给恰当的员工，并对医院经济活动和相关的控制做出及时的回应，使员工得以更有效地执行任务；在开发新的信息系统时应配备相应的人力和物力，加强医院内部沟通，明确员工的任务和控制责任12。

5.监督机制因素。监督机制是对医院内部控制制度的构建和运行进行经常或定期的监督、检查，对监督检查过程中发现问题及时报告、及时整改，以促进医院内部控制制度日趋完善，保证医院内部控制的有效性18。监督机制主要包括内部监督和外部监督。内部监督是公立医院自身对内部控制制度的建立和执行情况进行监督、检查和评估，评价内部控制实施的有效性,发现内部控制的缺陷和漏洞，并及时加以改进的制度2；外部监督则主要是指国家监督和社会监督。医院内部控制的有效性必须通过监督机制来反映。

要确保医院内部控制制度切实执行且执行效果良好，内部控制就必须被监督10。医院应设立独立的内部审计机构加强内部监督，协助医院监督内部控制制度的有效实施，参与医院重要经济活动的事前把关、事中监督、事后评价，通过有效的内部监督，促使医院内部控制制度得以落到实处,及时发现内部控制活动中的隐患和漏洞，改善医院内部控制体系，促进医院内部控制制度的健全性、合理性，提高医院内部控制制度实施的有效性1316。医院既要完善内部控制的内部监督，也要促进和完善内部控制的外部监督，只有通过内部和外部的相互监督和控制，才能使医院内部控制制度更加健全和完善。

三、内部控制制度有效性评价

内部控制制度的有效性直接影响到医院的经营绩效和管理目标的实现，医院应对内部控制制度的构建和运行情况进行经常或定期的监督、检查，对检查过程中发现的问题及时整改，对内部控制的有效性进行评价，以促进医院内部控制制度日趋完善，提高医院的经营管理水平19。

许思中等研究中发现，目前我国许多医院还没有建立健全的内部控制评价体系、也缺乏统一的评价标准，各医院极少开展内部控制制度实施情况的评价与检查活动，导致对医院内部控制的评价和检查监督工作流于形式，从而无法客观、真实地反映医院内部控制实施的有效性。他们认为对医院内部控制制度有效性实施评价、考核，不仅可以起到查错纠弊的作用，避免医院各项内部控制制度流于形式，而且也是医院领导层收集信息、改进工作、健全医院管理制度，促进医院控制制度执行的有效手段。

对内部控制制度有效性评价主要包括几个方面的内容：一是健全性。医院要有充分、必要的内部控制程序，健全的内部控制制度，有效的内部控制措施，必要的检查监督机制。二是合理性。医院内部控制程序要科学、合理，内部控制制度应符合医院的实际情况并遵循医院的发展规律。三是一致性。医院内部控制制度与医院的经营目标要一致，每个控制环节和步骤要相互作用、紧密协作。四是成本效益性。医院制定内部控制制度要符合成本效益原则，内部控制制度产生的效益是否大于投入的成本3719。

综上所述，研究者对我国公立医院内部控制的体系构建、内部控制制度建设、内部控制失效的影响因素以及提升内部控制有效性的具体途径和措施等方面，进行了有益的研究，为我们提供了一些实践经验。由于我国对于公立医院内部控制的研究起步较晚，关于内部控制有效性研究的成果不多，研究者多为医院管理人员，其对内部控制有效性的研究还没有形成系统的理论和方法，特别是对于公立医院内部控制制度有效性的评价方面，还没有明确的思路，还需要进一步深入研究。当前，在我国新医改环境下，公立医院如何对经营活动的各个领域实施有效的内部控制，如何构建科学的评价标准和指标体系对公立医院内部控制的有效性进行评价。这些问题需要不断地加强研究。

注释：

1王璇,郁志飞.医院内部财务控制失效原因及其改进〔J〕.江苏卫生事业管理,2009(4): 68-69

2蔡悦.医院内部控制体系构建应关注的问题〔J〕.医院管理论坛,2010(12):21-23

3李青偼.浅析医院内部控制管理的现状及完善策略〔J〕.中国外资,2012(10):184,186

4刘孟飞.新医改背景下的公立医院内部控制问题研究〔J〕.会计之友,2011(7):54-56

5臧令香.医院内部控制制度的建设和实施〔J〕.财经界,2013(2):96

6向炎珍.医院内部控制的特点与内部控制制度设计的重点〔J〕.经济研究参考,2010 (58):45-46

7徐玉红.医院内部控制目标体系构建思考〔J〕.财会通讯,2011(6):111-112

8聂晓云.公立医院内部控制有效性的探讨〔J〕.财经界,2012(11):50

9白凤霞,李伟.基层医院内部控制的有效性研究〔J〕.现代经济研究,2011（17）：55

10许冰.优化公立医院内部控制系统的要素解读〔J〕.卫生经济研究,2011(3)12:13

11孙红.现代医院内部控制过程中存在的问题及对策〔J〕.财经界,2012（3）：63，65