从民国时期税制建设看法律制度发挥作用的条件

刘军

从民国时期税制建设看法律制度发挥作用的条件

刘军

民国时期特别是国民政府统治时期,是现代税制在我国被引进和实施的重要时期，税收法定原则在民国时期的数个宪法性文件中均有体现。但与法治国家形式形成鲜明对照的是苛捐杂税、横征暴敛、民不聊生。法律制度能否在社会中得到贯彻和实施，变为一种现实的社会关系，需要一系列政治的、经济的、文化的条件，尤其是观念性法律文化的配合。中国传统的观念性法律文化，是阻滞制度性法律文化发挥其应有功能和作用的最为重要的原因。

税制 法律 作用 条件

税收制度，是法律制度的重要内容；税制发展的过程，可以折射出法律发展的历史。本文拟通过对民国时期特别是国民政府统治时期税制建设的简要描述，探讨法律制度在现实社会中发挥作用的条件问题。

一、现代税制在我国被引进和实施的重要时期

现代国家税收制度，是以宪政为基础的。宪政是以法律确定国家权力并对国家管理者进行限制，使政治权力受到法律的控制，通过法律特别是通过宪法的认可再把权力转化为合法的权威。宪政与民主共同构成了现代法治社会的核心。现代税制在我国的被引进，源于清末的宪政改革。普遍实施则在民国成立之后特别是国民政府统治时期。

1912年9、10月间，财政总长向参议院报告财政施政方针，涉及到税收的有：统一税权。国家税由中央政府管理征收，在各省设国税厅直隶财政部；地方税则由地方管理征收。订定国家税与地方税税目，使租税系统分明。采取复税制，使租税普及，负担公平。对现有税制以“删繁就简”作为改良的“要策”。更新税制。使先进国家优良的税制推行于国内，由人民来共同负担。采用西方的经济思想，将税收制度“集注与富力之分配”，改变过去仅对生产或消费物器征税的单一办法，建议开征印花税、所得税、遗产税。由于军阀混战，北洋政府时期虽曾设想在税制上整旧建新，但除开征少数新税种外，基本上沿袭了清末的税制，并未建立一套新的税收制度。

1926年1月，国民党第二次全国代表大会通过关于财政决议案，其中租税政策包括：以直接税为最公平之征收，但仍尽力推广间接税（如货物税等）；逐步废除一切苛捐杂税，仅以少数税项（如农税、商税、工业税）代替；财政部为设立及征收税收的唯一机关，取缔军政人员皆得征税的陋习，除法定税项外，各地方人员无增加税项及附加税的权力，保护人民不再缴纳不合法的税收；在本国境内不论租界内外、铁路界线内外的本国人或外国人，必须负担同一法定的税收；设立有人民代表参加的税项特别委员会，以考察民间疾苦，防止和改正税收弊端。

北伐成功、基本统一全国之后，为巩固自己的统治基础，国民政府在大力发展官僚资本的同时，对于民族资本主义采取了一定程度的保护政策。这一时期，国民政府进行了关税自主和改革税收制度的努力，实施法币政策和开展国民经济建设运动，使财政收入有了增加，使社会经济在曲折的道路上有了一定的发展。1927-1937年，史称“黄金十年”，国民政府财政收入的90%以上来源于税收，而税收的95%左右来源与关、盐、统三税收入。三税在十年间增加了25倍，成为国民政府税收制度的主要支柱，亦称三大税源。

抗战爆发后，由于东南沿海工业中心、海盐盐滩的沦陷和海关的被劫夺，致使关、盐、统三税逐年短收，国家财政收入大减。国民政府创办了战时新三税，即货物税、食盐专卖和直接税，并通过调整税率和改用从价税率等措施，不断提高战时新三税在税收中的地位。此外，国民政府还对战时各项财经政策进行了调整和改革。

1945年8月至1949年5月，财政赤字亦逐年扩大，关、盐、直、货四税成为赋税支柱。由于这一时期国民政府无暇顾及扶植生产、培养税源，税项收入占每年实际岁入的比重越来越低。从1946年至1948年上半年，国民政府的税项收入平均仅占岁入的15.6%，主要收入被通货膨胀所取代。

国民政府统治时期召开的三次财政会议，对当时的税制建设意义重大。第一次全国财政会议在裁撤厘金，第二次全国财政会议在废除苛杂，“着重在除弊”，第三次全国财政会议则“要建立国家永久的基础”。

1928年7月，召开第一次财政会议，主旨在于“筹定整个计划，整理财政，以谋财政之统一。”强调指出裁兵缩饷是解决财政问题的关键，“从前财政所以没有办法，就是因为军费数额太大。现在北伐告成，训政开始，不能不赶紧想法补救”，以求“财政上新计划之确立”。会议通过涉及税收的提案45件，主要有：划分国地收支及监督地方财政、筹备裁厘加税促成关税自主、裁撤国内通过税改办特种消费税、统一煤油税、限期施行卷烟统税、整顿烟酒税印花税、统一盐税收入划一盐税税率、整顿缉私以维税源、严禁军队提拔地方税收、统一关务用人行政、遴选征收人才、取消包商制度等。

1934年5月，召开第二次财政会议，主要议题有：筹议减轻田赋附加、废除苛捐杂税及其抵补问题；研究税制改良问题；建立地方预算以求收支适合问题；促进经济发展以培养扩大税源等。会议结束后，国民政府即于6月发布废除苛杂令，规定了不合法税捐范围和整理税收程序。当时全国苛捐杂税的名称多达万种以上，到抗战前夕，共裁废苛杂7400余种。但抗战爆发后，各地方财政当局为应付战时财政困难，无不把开辟新税源作为重要出路，导致苛捐杂税泛滥成灾。

1941年6月，召开第三次财政会议，提出要实现四大目标：树立国家财政系统，统一全国财政，奠定现代国家基础；树立自治财政系统，推行新县制，奠定地方自治系统；改进税政税制，整理税赋，平均人民负担；实行粮食政策、土地政策，解决军糈民食，平均地权，实行民生主义。会议议决的关于税收的议案主要有：田赋暂归中央接管，田赋征实。统一征收机关，改进税务行政。改进地方税。裁废各省一切对物征收的税、捐、费，改办战时消费税。实施地价税、土地增值税。废除苛杂，修正营业税法及举办土地陈报等。

对于税制，国民政府统治期间进行了整旧建新工作，欲实现从封建税制向现代资本主义税制的过渡，建立现代税制体系。其做法包括：划分国家税（中央税）和地方税；宣布关税自主，公布国定关税税则；废除厘金，举办新税；整理田赋，试行土地税等。通过税制的整旧建新，国民政府建立了一套统一的税务组织机构。除田赋和地方税由地方财政部门负责征收管理外，关、盐、直、货四大税的征收管理机构统一建制，实行直辖和垂直领导，形成了按税系设立的统一的税务组织机构系统，同时建立了税务人员考试、职称评定等统一的人事管理制度。此外，国民政府还力图完善税收法制，建立了具体的稽征管理制度和征税办法，对税源控制也较严密。

二、税收法定原则在民国时期宪法性文件中的体现

现代国家税收的基本原则是税收法定原则，即税收的征收和缴纳必须基于法律的规定进行，没有法律依据，国家就不能征税，任何人就不得被要求纳税。税收法定原则和罪刑法定原则，是法治根据的宪政规则，是现代国家保障公民权利的两大手段，税收法定目的是保障公民财产权，罪刑法定目的是保障公民人身权。关于税收基本问题的法律规定，一般在国家宪法中得以体现。民国时期制定的一系列宪法性文件中，对税收问题均有较明确的规定。

1912年3月11日，南京临时政府公布《中华民国临时约法》。第十三条规定，“人民依法律有纳税的义务。”第十九条规定，参议院有议决全国税法的职权。

1914年5月1日，袁世凯政府公布《中华民国约法》。第十一条规定，“人民依法律所定，有纳税之义务。”第五十条规定，“新课租税及变更税率，以法律定之”，“现行租税，未经法律变更者，仍旧征收。”

1923年10月10日，北京政府颁布《中华民国宪法》。第一十九条规定，“中华民国人民依法律有纳租税之义务。”第二十三条规定，“关税、盐税、印花税、烟酒税、其他消费税，及全国税率应行划一之租税”，“由国家立法并执行之”。第二十五条规定，“田赋、契税及其他省税”，“由省立法并执行，或令县执行之。”第二十七条规定，“国家对于各省课税之种类及其征收方法，为免下列诸弊，或因维持公共利益之必要时，得以法律限制之：一、妨害国家收入或通商；二、二重课税；三、对于公共道路或其他交通设施之利用，课以过重或妨碍交通之规费；四、各省及各地方间因保护其产物对于输入商品为不利益之课税；五、各省及各地方间物品通过之课税。”第一九条规定，“新课租税及变更税率，以法律定之。”第一二九条规定，“省税与县税之划分，由省议会议决之。”

1931年6月1日，国民政府公布《中华民国训政时期约法》。第二十五条规定，“人民依法律有纳税之义务。”第六十一条规定，“中央与地方课税之划分以法律定之。”第六十二条规定，“中央对于各地方之课税，为免除下列各款之弊害，以法律限制之：一、妨害社会公共利益；二、妨害中央收入之来源；三、复税；四、妨害交通；五、为一地方之利益对于他地方货物之输入为不公平之课税；六、各地方之物品通过税。”

1936年5月5日，国民政府公布《中华民国宪法草案》，即“五五宪草”。第二十一条规定，“人民有依法纳税之义务。”第一二八条规定，“税赋、捐费、罚金、罚锾或其他有强制性收入之设定及其征收率之变更”，“在中央应经立法院之议决；其依法律得以省区或县市单行规章为之者，应经各该法定机关之议决。”

1947年1月1日，国民政府公布《中华民国宪法》，第一十九条规定，“人民有依法律纳税之义务。”第一七条规定，“中央财政与国税”、“国税与省税、县税之划分”，“由中央立法并执行之”。第一九条规定，“省财政及省税”“由省立法并执行之，或交由县执行之。”第一一条规定，“县财政及县税”“由县立法并执行之”。

三、一点思考

依法治国、建设法治国家，是我们至今仍在努力实现的目标。从以上描述中似乎可以感觉到，早在20世纪上半叶，我国就已具备了法治国家的形式。但当时的实际情况则是苛捐杂税、横征暴敛、民不聊生，否则国民党政权也不会被人民革命所推翻。两者强烈的反差，引发了笔者的思考。

由法律规范、法律条文规定的法律制度，毕竟只是一种字面上的东西，它只代表了一个社会法律文化结构的一个方面。法律规范、法律条文、法律制度能否在社会中得到贯彻和实施，变为一种现实的社会关系，还需要一系列政治的、经济的、文化的条件，尤其是观念性法律文化的配合。对中国法有深刻造诣的法学家瞿同祖先生在20世纪40年代末就揭示了这一点。他说：“研究法律自离不开条文的分析，这是研究的根据。但仅仅研究条文是不够的，我们也应该注意法律的实效问题。条文的规定是一回事，法律的实施又是一回事。某一法律不一定能实行，成为具文。社会现实与法律条文之间，往往存在着一定的差距。如果只注重条文，而不注意实施情况，只能说是条文的、形式的、表面的研究，而不是活动的、功能的研究。我们应该知道法律在社会上的实施情况，是否有效，推行的程度如何，对人民的生活有何影响等等。”

在发达的中国农业文明环境中长期形成和积淀下来的传统的观念性法律文化，是阻滞制度性法律文化发挥其应有功能和作用的最为重要的原因之一。正如一位学者所说，“中国固然制定了不少的法律，但人们实际上的价值观念与现行法律是有差距的。而且，情况往往是，制度是现代化的或近于现代化的，意识则是传统的或更近于传统的。”一个较为现代的制度性法律文化，缺少与之相协调的观念性法律文化的配合，使其法律制度常常不能得到正常运转。因而，在法律的社会实践中，法律制度很难发挥作用并可能会丧失其应有功能和预期目的。

在中国，社会秩序的基础是礼而不是法。儒家法律文化观念，或称“礼治文化观念”，是渗透于中国古代以至现当代法律文化观念的重要文化基因和内容，持续发挥着作用。现代宪政的特征是“有限政府”和“人权保障”。而儒教人性哲学的制度设计可概括为，“无限政府”和“有限权利”。“无限政府”在制度设计上表现为：重人治而轻法治；法律工具主义和法律之上的政府；重权力归属而轻权力运行。“有限权利”在制度设计上表现为：重义务而轻权利；重实体而轻程序；重权利宣示而轻权利保障。

国民政府统治的20余年，先后颁布了多部宪法性大典，并完成了“六法全书”的制度建构，建立了独立的司法审查制度，从而在形式上一跃成为现代法治国家。这种立法规模和进程在世界宪政史上是绝无仅有的。但所有这些成绩都不能掩盖这样一个事实：国民党统治的20余年，只有“法统”，没有法治；只有宪法，没有宪政。宪法基本上不具有价值上的至上性，由此，宪政的制度设计难以实现从传统到现代的创新，“以至于中国的民族国家的建构最终以政党国家而非法理国家的形式达成”。

国民政府统治时期，为裁撤苛杂做了大量工作，并取得相当成效。但“民国万税”、“自古未闻粪有税，而今只有屁无捐”，却成为当时苛捐杂税多如牛毛的生动写照。我国历史上实际存在的“量出为入”的财政原则，决定了税收是不可减的，“明税轻、暗税重”的问题久已存在，历史上合并税种的改革出现过多次，但都遭到失败，根本原因就在于这种改革只是在客观上为巧立名目、加重盘剥开辟了空间。民众负担特别是农民负担是一个无法彻底解决的恶性循环问题，其根源就在于纳税人没有真正拥有纳税人的权利，无法对征税人（政府）进行监督。

鉴往知今。在我们今天努力实现依法治国、建设法治国家，落实税收法定原则，引进先进税制，进行税费改革的时候，做出以上的回顾，无疑是很有益处的。

[1]殷崇浩.中国税收通史.光明日报出版社,1991

[2]中华民国工商税收大事记.中国财政经济出版社,1994

[3]包万超.儒教与新教：百年宪政建设的本土情结与文化抵抗.北大法律评论(第1卷第2辑），法律出版社,1999

[4]“中国乡村社会的法律”学术研讨会综述.北大法律评论（第2卷第1辑），法律出版社,1999

[5]刘作翔.法律文化理论.商务印书馆，1999

[6]梁治平等.新波斯人信札.贵州人民出版社,1988

[7]近代中国宪政历程：史料荟萃.中国政法大学出版社,2004

（作者单位:首都医科大学 北京 100069）

（责编：贾伟）

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