内部控制环境对会计行为影响研究

李榕芳

（ 闽江学院 管理学系，福建 福州 350108 ）

【经济学与管理学研究】

内部控制环境对会计行为影响研究

李榕芳

（ 闽江学院 管理学系，福建 福州 350108 ）

会计行为，是会计行为主体在内外会计环境的作用下，应用现代会计理论和方法，对会计行为客体作出反应的一种有目的、有意识的能动会计实践活动。控制环境构成了企业的氛围，是影响会计行为的重要因素。完善治理结构、建立和谐的企业文化和良好的人力资源管理制度可以有效地规范会计行为，提高会计信息质量。

会计行为； 控制环境； 影响

随着我国市场经济的进一步深化，人们越来越意识到高质量会计信息对市场经济的重要性，而会计信息质量的提高，很大一部分则取决于会计行为的规范。因此，规范会计行为就显得尤为重要。如何对会计行为进行规范，除了法律、制度约束之外，控制环境也对其起着重要的作用。本文通过探讨内部控制环境各要素对会计行为的影响，来寻找一些优化内部控制环境的措施以规范会计行为，提高会计信息质量。

一、 会计行为及特征

（一） 会计行为

会计行为是其主体在内外会计环境的作用下，应用现代会计理论和方法，对会计行为客体作出反应的一种有目的、有意识的能动的会计实践活动[1]。会计行为由会计行为主体、会计行为客体、会计行为方式和会计行为手段等方面组成，其内容涵盖了企业日常经营行为中的一切会计活动，是一套主要围绕会计信息而进行的系统全面的管理活动。

（二） 会计行为特征

一定的行为应是特定的行为人所发生的，受行为人目标的支配，经过特定的过程，最终产生一定的结果，所以行为具有主体性、目的性、选择性、过程性和结果性等特征。会计行为也同样具有上述特征，具体表现在以下几个方面。

1．会计行为的主体性

一切行为都离不开人这一主体，会计行为的主体主要包括会计人员、会计机构和单位负责人。会计行为主体性体现为实践性和创造性两个方面。会计行为主体在会计规范和制度的约束下，进行会计核算和管理实践活动；同时，会计准则给会计行为主体留下了很大的选择空间，为创造性行为提供了条件。比如对同一类业务（诸如存货的计价），会计行为主体可以依据主观判断作出不同的会计处理，从而产生创造性会计行为，进而为会计职能的发展发挥提供了更好的便利。随着经济环境的日益复杂，会计将面临着会计准则和会计法规滞后与会计实务的矛盾，也会出现创造性会计行为。

2．会计行为的过程性

会计行为必须经过特定的过程，一般随着会计循环的程序，经历确认、计量、记录和报告阶段。会计确认，是对企业发生的交易和事项判断是否应纳入当期会计核算系统，以及当作何种会计要素进行记录和报告的过程；这个过程需要会计主体进行判断。只有正确地进行确认，才能进行记录和报告，最终产生会计信息。确认是会计核算第一道关口，它所代表的是会计的决策行为。会计计量是用货币或其他量度单位对会计确认的要素进行定量化的过程。会计记录是指对经过会计确认、计量的经济业务，采用一定方法记录下来的过程。在会计记录中，对于经过确认而可以进入会计信息系统处理的每项数据，运用借贷记账法在账簿上进行登记，是会计核算中的一个重要环节。在会计报告阶段，会计行为主体将根据之前的会计账簿记录和有关资料，编制并对外提供反映本单位某一特定日期财务状况和某一人员担任会计工作期间经营成果、现金流量的书面文件。确认和计量需要会计人员的职业判断，在整个会计行为中起导向作用。一般来说，每一次交易与事项的发生，如果能按照国家统一会计制度的规范作出正确的确认和可靠的计量，就可能产生高质量的会计信息。在确认、计量、记录和报告过程中，确认和计量所代表的会计决策行为是深层次的、比较隐蔽的；而记录与报告是显现的，比较容易被人们觉察。

3．会计行为的目的性

会计行为的目的性体现为会计行为主体在会计核算过程中，受一定目标的指引而达到期望的结果。比如对利息费用的会计确认问题，是资本化，还是非费用化，会计行为主体会依据某种需要而进行有目的的确认[2]。如果为了美化报表，可以将利息费用予以资本化，而非费用化，从而达到虚增利润的目的。如某些上市公司为达到控制或操纵股价的目的，采取提前泄露，或不完全披露真实会计信息，甚至披露虚假会计信息的手段，使资本市场出现剧烈波动，以达到虚增利润的目的。

4．会计行为的选择性

在反映会计客体对象时，会计行为主体总是从实际需要出发带有一定的主观倾向。在会计行为目标的支配下，会计行为主体可以有选择地运用特有的手段和技术，认识和改造会计行为客体[3]。比如对计量行为的需要，即对计量的单位和计量属性两个方面的选择，我国已经规定用货币为主要计量单位，留给企业可选择的是计量的属性。如何选择恰当的计量属性，对于计量的可靠和相关与否至关重要。采用历史成本，有相对可靠的证据可以稽核检查，可以不考虑入账后的价值变动，从而节约核算成本；但其缺陷是相关性不够，为了决策需要人们会选择现行成本和公允价值。会计行为主体将根据具体的会计环境和经济环境，分析各种影响因素，或选择最能反映经济实质的计量属性，或选择利己的计量属性。

5．会计行为的结果性

会计行为最终结果就是向会计信息需求者提供会计信息。同一个会计行为主体为了不同目的，可以向不同需求者提供极大差别，甚至大相径庭的会计信息，如为了达到不缴税，或少缴税的目的，可以提供亏损的会计报表；而为了争取更多的金融贷款，却可同时向银行提供盈利能力很强的会计报表。

二、内部环境对会计行为的影响

内部控制环境是内部控制体系的基础，是有效实施内部控制的保障。内部环境一般包括治理结构、机构设置、权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等[4]。内部环境构成了企业的氛围，是影响会计行为的重要因素。下面将主要从治理结构、企业文化、人力资源政策、内部审计机构设置等方面，分析内部控制环境对会计行为的影响。

（一）治理结构对会计行为的影响

公司的经营决策和经营行为会受公司治理结构的影响，企业发生的会计行为也不例外。从表面上看，会计行为是由作为会计行为直接主体的会计人员所为，其实会计人员既不是“企业价值”的创造者，又不能分享利润。即使违规操作能使自己受益，所获取的不当收益，也远远不足以弥补违规操作所可能带来的风险损失，因此其理性选择必然是“坚持准则”。会计人员之所以违心选择违法行为，大多是迫于压力。当企业管理者出于企业，或自身利益最大化的考虑需要披露对己有利的会计信息时，就会对会计行为主体的理性选择施加压力，违规违法行为的产生就在所难免。管理层的诚实性和管理哲学，是保持充分披露、防止故意隐藏不利消息或进行盈余操纵的保证。如管理层重视内部控制，有防范财务报告虚假的意识，并保持诚信品格，其他员工（尤其是会计人员）才会在工作中保持诚信，才会有规范会计行为的压力和动机。企业在经济政策、方针的稳定和连续性方面，对会计行为协调平稳的发展也存在着不可忽视的影响。完善的公司治理结构是规范会计行为的重要保证，能够在一定程度上抵制与防范经营者实施违规会计行为的企图。

（二）企业文化对会计行为的影响

企业文化就是企业精神或企业价值观，它对企业员工的行为观念、价值理念有着极其重要的影响。企业文化在会计方面体现为会计诚信文化。会计诚信文化直接影响到企业会计人员的素质，最终制约着不良会计行为[5]。如果企业会计诚信文化建设仅仅停留在表面上，企业各个部门仍然片面追求自己的利益，置法律、道德于不顾，那么出现违规、甚至违法的会计行为也就不足为奇，最终则会增加企业风险。已经有研究发现，安然公司毁灭的另一重要原因就是存在贪婪的赌场文化。它鼓励员工冒险，不惜一切代价追求利润，在不太可能开展业务的地方错误地投入了太多赌注。近期特大型国有企业中石油、中移动等出现的高层腐败问题，也说明会计诚信文化对企业成败的重要影响[6]。企业文化的基石是企业会计诚信的基础，它的提升是规范会计行为的重要保证。

（三）人力资源政策对会计行为的影响

人力资源政策是包括人员选聘录用政策、培训与开发制度、员工激励制度、评估考核制度、奖金福利制度、劳动关系政策在内的政策和制度。科学的人力资源政策能够保证会计行为主体具有一定水准的诚信、道德和能力，是规范会计行为的关键因素之一。如人力资源政策的约束力不强，会导致会计人员在缺少约束的条件下发生一系列违法的会计行为。

会计机构负责人的配备与能力会影响到会计行为。会计机构负责人不仅要有较高的专业素质和较强的职业判断能力，而且还要求有较高的管理能力；能有效地进行组织、协调和沟通。会计人员有较高的专业素质和较强的职业判断能力，能更好地对会计数据进行加工和处理，有利于保持规范的会计行为。在招聘会计、出纳等易发生舞弊的岗位人员时，考查其职业道德素养高低等。合理有效的招聘方式，能够保证企业招聘到具有较高职业道德素质和足够胜任能力的人员。

（四）内部审计对会计行为的影响

内部审计是企业自我独立评价的一种活动，对会计行为具有检查、监督和防范违规的职能。可以有限度地保证会计按照会计行为规范和公认的原则处理相关业务。科学的内部审计制度可以检查会计行为的合法性、合理性、客观性和完整性, 从而为相关部门和人员提供具有公信力的会计信息。在某些情况下，还可以纠正会计在认识和操作上的偏差，帮助会计人员进行会计行为的理性选择。如果内部审计失效，就失去对会计行为监督和防范的作用。比如企业管理者对内部审计工作不重视，有些企业内部审计部门与财务部门是重叠的，对财务部门根本无法实施监督。许多企业的审计部门从设立到领导体制缺乏其应有的独立性、自主性和权威性，其人员同会计人员一样，是为经营者服务的。这样的内部审计就成了一个摆设，会计违规行为很少被发现或揭露，造成企业违规会计行为的频频发生。

三、优化内部控制环境，规范会计行为

控制环境构成了企业的氛围，是影响会计行为的重要因素。良好的内部控制环境可以有效地规范会计行为，对保证会计信息质量起到积极的作用。优化内部控制环境，可以从以下几方面进行。

（一）完善治理结构

企业应当根据国家有关法律、法规和企业章程，建立规范的公司治理结构和议事规则，明确决策、执行、监督等方面的职责权限，形成科学有效的职责分工和制衡机制[3]。要改变董事会缺位、监控作用弱化的状况，加强董事会的独立性，不但要增加独立董事的比例，还要聘请熟悉公司主要业务、有经验、有能力的人，特别是有会计专业背景的人加入。企业应在《企业内部控制应用指引第 1号——组织架构》的指引下，建立健全股东会、董事会、监事会和经理层协调运转、有效制衡的公司法人治理结构。今年国资委将从直接管理的中央企业中选择几家开展由董事会直接选聘和管理经理层（包括总经理）的试点。期待着改革探索取得成功，为深化企业改革，推进规范董事会建设提供借鉴。

（二）建立和谐的企业文化

加强企业文化建设，建立积极向上的会计诚信文化，培养会计人员对企业的认同感和归属感，使得会计人员在其会计行为上更加有效地为企业利益努力，从而减少不良会计行为的发生。

内控文化的建设并非易事，不能只关注企业文化外在的表现形式，如企业和员工外在形象、豪言壮语和文体活动等，而是通过特有的文化手段，如重视对人性的关注，满足人精神方面的需求，营造良好的人文环境，使会计行为主体具有共同的价值理念、共同的理想和目标；使遵守国家统一会计制度、恪守会计道德规范内化为企业的共识和自觉行为，并以特有的内驱力引导、规范企业会计机构和会计人员朝着共同的目标努力，自觉、自愿、自然地抵制来自各方面的欺诈和舞弊的侵袭。

（三）建立良好的人力资源管理制度

1．优化人员素质

高素质的会计人员必须有较强的政策观念、良好的职业道德素质、扎实的会计专业知识以及会计专业管理等能力。面对诱惑与挑战，保持正气，坚持职业操守，自觉地规范自己的行为。通过建立员工培训长效机制，提高会计行为主体素质；特别要加强对会计工作人员价值观以及自我认知的培训，提高其思想品质和心理素质。

2．进行科学评价

运用定性和定量相结合的方法，对会计行为进行科学的衡量和客观的评价。评价会计行为的基本标准有法律标准（合法性）、行业标准（合规性）、道德标准（合情性）。首先，要确定会计行为的基本标准，该标准依据国家统一的会计制度制定；其次，要结合会计核算的过程及结果，对会计人员的职责与权利等内容进行分类量化，建立和完善会计人才能力框架和评价指标，为规范会计行为提供良好的内部环境。

3．注重激励和约束相结合

激励机制的建立是会计行为优化的重要途径之一。行为学家克特.列文曾经给出一个行为函数。其中b表示行为，p为个体的心理和性格，e为个体所处的环境[7]。这个函数表明，行为是心理和环境的函数，即行为由内在心理因素和外在环境因素所决定。著名的霍桑实验也表明，激励机制对心理和环境有着显著的影响。在实施激励机制的同时，注重激励和约束相结合，强化责任追究。根据企业经营管理的绩效、风险和责任来建立健全企业薪酬的管理制度，不断完善其薪酬激励约束机制，实现建立良好人力资源的目标。

[1] 李容华，刘国华.会计行为 [M]．北京:经济管理出版社， 2006．

[2] 丁际刚，黎宇宁．特定制度安排下上市公司会计行为研究[J]．会计研究，1999，（4）期．

[3] 焦禾苗．浅谈会计行为及其实践意义 [J]．经济师， 2006，（4）．

[4] 企业内部控制制编审委员会.企业内部控制基本规范及配套指引案例讲解（修订版） [M]．上海：立信会计出版社．2012．

[5] 李书明，杜海涛．试论商业银行内控文化建设[J]．审计月刊，2007，（8）．

[6] 肖玉航．会计诚信文化对资本市场建设至关重要[N]．上海证劵报， 2014-01-02．

[7] 雷光勇，陈若华．管理层激励与会计行为异化[J]．财经论丛，2005，（4）．

On the Effect of Internal Control Environment on Accounting Behavior

LI Rongfang

( Department of Management, Minjiang University, Fuzhou, Fujian 350108, China )

Accounting behavior is a purposeful, conscious activity of accounting practice in accounting internal and external control environment with behavior-centeredness, by using modern accounting theories and methods.Control environment constitutes the enterprises’ atmosphere, which is an important factor to affect the accounting behavior. We research how to better the governance structure, establish harmonious enterprise culture and reasonable human resource management system in order to effectively regulate the accounting behavior and improve the quality of accounting information.

accounting behavior, control environment, effect

（责任编辑 张凤祥）

（责任校对 白俊骞）

F235.19

A

1673-9639 (2014) 05-0117-04

2014-04-03

李榕芳（1963-），女，福建福州人，教授，研究方向：企业管理研究。