递延所得税会计信息的双刃作用——基于攀钢钒钛的案例分析



递延所得税会计信息的双刃作用
——基于攀钢钒钛的案例分析

递延所得税会计是随着我国会计准则的国际趋同而逐步引入的，其目的是提高财务报告信息的相关性，最终提高财务报告信息的质量。2007年我国新会计准则规定只允许采用资产负债表债务法进行所得税会计核算，取消了之前可选择使用的应付税款法、递延法和利润表债务法，其作用具有两面性：一方面使得递延所得税会计信息更符合“决策有用性”的财务报告目标的要求，提供对投资者决策更为有用的所得税会计信息；另一方面递延所得税会计信息的确认具有较大的主观性，容易给企业管理者提供盈余管理的空间。笔者以攀钢集团钢铁钒钛股份有限公司（简称攀钢钒钛）为例，对此进行分析。

一、我国上市公司实施所得税会计准则的现状

2007年，我国上市公司按《企业会计准则第18号——所得税》的规定采用资产负债表债务法进行所得税会计核算，这对我国上市公司的财务状况和经营成果产生了较大的影响。最为明显的表现之一是我国上市公司的递延所得税资产逐年增大，并且增长速度较快。

有关资料显示，递延所得税资产（负债）占总资产（负债总额）的比重大于1%的公司在2007年之后基本超过了当年上市公司总数的10%，而递延所得税净额占权益总额的比重大于1%的公司则占了上市公司总数的四分之一略多。这仅仅是所得税会计信息对上市公司财务状况的总体影响之一。具体分析个别上市公司也会发现，递延所得税会计信息对企业财务状况的影响较大，尤其是资产数额较大的企业，如宝钢集团、中国石油化工集团和中国船舶等。以下具体以攀钢钒钛为例进行分析。

攀钢钒钛（股票代码000629）在2007年之前采用的是利润表债务法，2007年实施所得税准则后采用了资产负债表债务法。而自2007年开始到2010年，攀钢钒钛的递延所得税资产金额逐渐增大，具体见表1。

从表1可知，攀钢钒钛2007年末的递延所得税资产为0.72亿元，2008年末则达到1.51亿元，2009年、2010年递延所得税资产持续增长，分别达到2.09亿元和3.39亿元，到2011年和2012年由于按规定部分递延所得税资产转回使得当年的递延所得税资产有所下降，但仍在2亿元以上。

随着递延所得税资产占资产总额比重的增大，其包含的信息含量和对企业财务状况、经营成果的影响也会逐渐扩大。但是，递延所得税资产（负债）并非严格意义上的资产（负债），或者说是相对特殊的资产（负债），因为其代表的是对企业未来期间应纳税所得额的预期影响。既然是“预期影响”，就意味着是企业管理者估计和主观判断的结果。这就使得递延所得税资产（负债）的确认和转回缺乏可靠的、可验证的原始凭证，从而不符合最重要的会计信息质量要求——可靠性。那么，递延所得税信息比重的增大是否会为企业带来不利的影响？又有哪些影响？

二、存在的问题

（一）财务指标的计算可能有偏。

递延所得税资产（负债）的金额较大会对企业财务指标的计算带来影响。首先，递延所得税资产（负债）并不是企业真正拥有的资源或承担的义务，仅代表对未来期间应纳税所得额的预期影响。而递延所得税资产的确认需要依据管理者的判断，在判断企业未来期间能够获取足额的应纳税所得额时才能确认。在确认递延所得税资产之后，其能否转回亦需要估计和判断。这与企业由实际经济业务或事项形成的资产存在较大差别，由此使得递延所得税资产（负债）项目在报表中的归属较模糊。此外，递延所得税资产（负债）还有可能会影响许多重要财务分析指标计算的准确性，比如资产负债率、每股净资产等。

以攀钢钒钛为例，其2010年年末的资产总额为59 728 246 363.69元，负债总额为43 353 485 772.57元，由此计算出其资产负债率为72.58%，而剔除递延所得税资产（负债）影响后计算出的资产负债率为72.97%，比原资产负债率高出0.39%。另外，攀钢钒钛2010年年末的净资产为16 374 760 591.12元，总股本为5 726 497 468股，由此计算出的每股净资产为2.86元，而在剔除递延所得税净额319 518 088.98元后，计算得到的每股净资产为2.80元，比原每股净资产低0.06元。从以上数据看，虽然剔除递延所得税资产（负债）影响前后的资产负债率和每股净资产相差不大，但若是所有上市公司的微小差额长期累积下来就可能会造成巨大的差异和影响，即“差之毫厘，失之千里”。而且除2010年外，攀钢钒钛在2008～2012年期间的其他年份资产负债率和每股净资产也与2010年的情况一样。

为进一步验证，笔者还另抽查了2007～2012年期间出现过ST状况的两家上市公司——四川双马（股票代码000935）和中国服装（股票代码000902），发现这两家上市公司与攀钢钒钛的状况相似，即在剔除递延所得税资产（负债）影响后计算出的资产负债率均高于直接按报表数得出的资产负债率，且每股净资产低于直接按报表数得出的数额。这表明在递延所得税的影响下，企业的财务指标会略好一点。这一方面是反映了企业好的预期，而另一方面却可能会掩盖企业的真实情况，误导投资者的判断。我国目前有关上市公司财务状况的考核均是采用未排除递延所得税影响的数据，这对考核的准确性必定存在一定的影响。

（二）盈余管理空间扩大。

我国现行的所得税会计准则规定，企业应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。而企业如果在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内无法产生足够的应纳税所得额，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的，则不应确认递延所得税资产。在判断企业可抵扣暂时性差异转回的未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时，应考虑企业在未来期间通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额，以及以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。

从以上递延所得税资产的确认原则可以看出，递延所得税资产的确认以及在未来期间的转回都不单是一个会计问题，还牵涉到了对企业未来发展状况的预测和评估。这项工作必定不是企业财会部门所能独自完成的，更多的是需要企业管理者的判定。既然有企业管理者判断的空间，那么便同时也有了盈余管理的空间或方式。

仍以攀钢钒钛为例，其2008年、2009年连续两年出现了亏损，2010年却扭亏为盈。具体见表2。

分析表2发现：其一，盈利的年份所得税费用反而偏低（2010年），而亏损的年份所得税费用却偏高（2009年）。值得注意的是，攀钢钒钛2007～2010年期间的当期所得税费用均是正数，即使是在亏损的2009年，其实际上交的所得税仍高达0.92亿元。这说明攀钢钒钛2007～2010年期间的应纳税所得额都是正数，也即从税法的角度看，攀钢钒钛2007～2010年每年均是盈利的，因此所得税费用大于零。但按所得税会计准则处理后，攀钢钒钛的所得税费用就正负难定了。由此出现的问题是：所得税会计信息缺乏可理解性。

其二，递延所得税费用正好符合亏损或盈利的需求，恰似“雪中送炭”的好帮手。从表2可以看出，攀钢钒钛在2007年、2008年的递延所得费用均为负值，而在2009年却来了个大转回，以1.98亿元的递延所得税费用加上0.93亿元的当期所得税费用，得出利润表上列示的2.91亿元的巨额所得税费用，以至于攀钢钒钛在2009年的亏损高达16.36亿元。在连续亏损两年后，攀钢钒钛在2010年即扭亏为盈，避免了退市的风险。有意思的是，其2010年的递延所得税费用又变为-1.29亿元，抵减当期所得税费用1.58亿元，得出的所得税费用仅为0.28亿元。这样几经“峰回路转”的递延所得税费用，尽管攀钢钒钛对此提供了看似合理的解释，但是这种巧合难免让人怀疑攀钢钒钛利用递延所得税在2009年一次“亏个够”，以便在以后年度能“轻装上阵”。

（三）审计工作开展不便。

由于递延所得税资产的确认与转回均无原始凭证，一般都是企业管理者和会计人员主观估计和判断的结果，使得审计师仅能从技术上核对企业核算的递延所得税信息是否正确，却不便也不能对企业管理者判断的真伪进行甄别，难以发挥审计相应的监督作用，在一定程度上影响了审计师工作的顺利开展。

三、思考与启示

（一）表内详列，信息透明。

针对利润表上出现的盈利时所得税费用低、亏损时所得税费用高的问题，笔者建议将利润表上的所得税费用分开列示，即将当期所得税费用与递延所得税费用均列示在利润表内，以便让报表使用者能够更清晰地看到企业的所得税会计信息。以这样的方式列示有两方面的好处：一方面，能够使企业的会计信息更透明，降低企业管理者与其财务报表使用者的信息不对称。利润表上列示的所得税费用并非企业实际缴纳的所得税金额，是经过递延所得税影响后的金额。目前，虽然递延所得税信息已经在企业财务报表附注中披露，但考虑到报表使用者不一定具备相应的专业知识，而很有可能会直接将利润表中的所得税费用当做企业实际缴纳的所得税额。如果在利润表内将当期所得税费用与递延所得税费用分开来详细列示，那么产生误解的可能性就会降低。此外，将当期所得税费用与递延所得税费用在表内分开列示所包含的信息含量也会丰富得多。另一方面，能够减少管理者的盈余管理空间。将当期所得税费用与递延所得税费用从表外移入表内，虽然只是位置的转移，但是却会因为其醒目的位置而让企业管理者不便随意利用递延所得税，减少了企业管理者的盈余管理空间。

（二）可靠为主，相关为辅。

提倡所得税费用的分开列示实际上涉及了会计信息两项最重要的信息质量特征，即可靠性与相关性。企业的当期所得税费用是企业实际缴纳的所得税额，故其符合可靠性的要求。而递延所得税费用与未来期间的应纳税所得额相关，因此符合相关性的要求。这两项重要的信息质量特征，如果仅仅简单地用混在一起的“所得税费用”来列示，那么就很难看出其具备可靠性或相关性，反倒成了既不可靠也不相关的信息。而分开列示便能清楚地展现企业已缴的所得税额与预期可能带来影响的递延所得税额。

有关会计信息的可靠性与相关性孰轻孰重的问题，在早期的会计理论研究中曾有过讨论。可靠性是会计最原本、最重要的信息质量特征。而资产市场的蓬勃发展使得相关性变得愈发重要，因此在具备可靠性之后，相关性也成为较重要的会计信息质量特征。这体现在所得税会计信息上，当期所得税费用应当是首要列示的信息，其次才是递延所得税信息。两者相互补充，才能提升财务报表信息的透明度，从而满足报表使用者的信息需要。

（三）方法选择，实用为先。

在2007年以前，我国上市公司可选择应付税款法、递延法和利润表债务法中的任一种方法进行所得税会计核算。经过统计发现，我国90%以上的上市公司倾向于选择采用应付税款法。其原因可能是应付税款法操作简单、工作量小、容易理解。该方法所生成的所得税费用直接等于企业实际缴纳的所得税额。税前会计利润与应纳税所得额之间的差额无需考虑跨期分配的问题，而是直接放在当期损益中处理。但由于应付税款法不符合配比原则和权责发生制原则的要求而引发较多争议，后来经过几番改革，最终被符合理论要求的资产负债表债务法所取代。笔者认为，理论虽具有指导实践的作用，但是不容忽视的是，理论根源于实践。所得税会计处理方法的选择应该更加倾听实践，以实用为先，即所得税会计信息能够让报表使用者理解，并且实实在在对决策有用。

（《财务与会计》2013.9）