《企业产品成本核算制度（试行）》实施范围探析

●中南财经政法大学会计学院/现代成本管理研究所 王 华 张 臣

自20世纪90年代以来，我国制造业凭借低成本竞争优势，2013年成为全球货物贸易进出口总值第一的国家。近年随着劳动力成本和原材料价格的不断上升，一些制造业已经开始向更低成本的国家转移，我国制造业的低成本竞争优势减弱，迫切要求切实完善成本核算制度。财政部部长助理余蔚平指出，打造我国经济升级版，急需实施《企业产品成本核算制度（试行）》（以下简称《成本制度》），切实加强企业价值的创造力1。产品成本核算既是企业的一项重要会计工作，也是一项重要管理活动。但是，一直以来我国会计标准和会计实务，考虑外部投资者、债权人和社会公众等利益相关者较多，服务单位内部管理、决策支持不够，管理会计发展相对滞后。2014年1月1日实施《企业产品成本核算制度（试行）》，是我国管理会计体系建设的重要成果。

一、《企业产品成本核算制度（试行）》的发布实施是管理会计的里程碑

我国成本核算制度自建立以来日益完善，取得了巨大进步。1953年，财政部颁布了我国第一个成本核算制度《国营工业企业统一成本计算规程》，对成本计算做了详细规定。1953年起至1992年，我国又先后颁布了《关于国营工业企业生产要素、产品成本项目和成本核算的几项规定》、《国营工业企业成本核算办法》等企业成本核算办法，初步建立起了一套适应各个时期经济管理需要的成本核算制度。《成本制度》在以往制度方法的实践基础上，适度引入现代企业成本核算的新实践，进一步完善产品成本核算制度规范，建立起一套各行业通用的产品成本核算规范。成本会计制度向成本管理发展，有利于我国企业由内向外的外延式扩展，转向内涵式集约型发展,具有重要意义。

同时，商务部数据显示，我国是贸易保护主义的最大受害国，2013年共有19个国家、地区对我国发起了贸易救济调查92 起，我国连续18年成为遭遇反倾销调查最多的国家，连续8年遭遇反补贴调查最多的国家。《成本制度》规范了企业产品成本核算方法，能够健全成本基础资料，保证了成本信息质量，在我国企业应对“反倾销”过程中起到了基础性作用，是企业有效应对反倾销调查的重要措施。

二、《成本制度》的实施范围中未细化行业分类标准

《成本制度》第二条规定“本制度适用于大中型企业，包括制造业、农业、批发零售业、建筑业、房地产业、采矿业、交通运输业、信息传输业、软件及信息技术服务业、文化业以及其他行业的企业。”2该规定要企业能够明确于行业归属，按照什么标准划分为大、中、小型企业，进而确定是否实施《成本制度》。

（一）国民经济行业分类与《成本制度》分类的比较。《成本制度》将行业划分为11 个行业，《〈企业产品成本核算制度（试行）〉讲解》（以下简称《制度讲解》）中，又提出：“本制度以国民经济分类标准为基础，并结合财政部以往发布的行业会计制度和核算办法涉及的行业，划分了行业类别。”3而国家标准《国民经济行业分类》（GB/4754-2011，以下简称《行业国标》）包括20 大类行业。4因此《成本制度》分类的行业较宽，这与《制度讲解》中提出的“以国民经济分类标准为基础”有所不同，部分行业是在《行业国标》行业分类的基础上，进行了拆分和合并而重新命名。值得注意的是，由于《成本制度》缺少具体的行业划分标准，只能沿用其他规定的划分标准，这与作为《成本制度》公布的三大突破口之一的“科学、系统地整合划分了11 个行业类别”论据有所不符。

一是，《成本制度》中3 个行业与《行业国标》相同，即批发零售业、采矿业、建筑业等。

二是，《成本制度》中7 个行业与《行业国标》包括范围不一致。例如：《成本制度》中农业对应《行业国标》中的农、林、牧、渔业，在《制度讲解》中，农业被进一步解释为种植业、畜牧养殖业、林业和渔业四个行业。然而在《行业国标》中，农、林、牧、渔业不仅包括农业（即种植业）、林业、畜牧业和渔业，还包括农、林、牧、渔服务业，恰恰这是《成本制度》没有明确行业归属的部分。《制度讲解》提出对于房地产行业的自建开发经营活动，应当参照建筑企业进行成本核算，《成本制度》仅针对外包的组织方式规范相关成本核算。《成本制度》中制造业包括《行业国标》中的制造业，电力、热力、燃气及水生产和供应业等两个行业；《成本制度》中交通运输业只包括《行业国标》中交通运输、仓储和邮政业中的交通运输业和仓储业；《成本制度》中文化业包括《行业国标》中文化、体育和娱乐业中的部分行业，主要包括出版单位、报业单位、书刊报纸印刷企业、音像电子出版企业和电影制片、洗涤企业等。《成本制度》将《行业国标》中的信息传输、软件和信息技术服务业一分为二，划分为信息传输业和软件及信息技术服务业两个行业。

三是，其他行业包括行业数量不一致。《成本制度》将10个行业之外的行业，划分为其他行业，主要包括《行业国标》中6 个行业。而《行业国标》划分了20 个行业。同时《成本制度》不包括不属于普遍意义上的企业，例如国民经济行业分类中的水利、环境和公共设施管理业、教育、卫生和社会工作、公共管理、社会保障和社会组织和国际组织等类别的经济活动。

可以看出，《成本制度》虽然以《行业国标》为基础，但存在很多区别。《成本制度》并没有规定明确、具体的划分方法。一方面，《成本制度》只规定了行业门类，并没有指出《成本制度》的行业门类所包含的行业与《行业国标》中行业门类所包含的大类、中类、小类等是否完全一致。另一方面，《成本制度》对《行业国标》的行业进行了拆分和合并，未给出明确的分类依据，这使得行业分类缺乏科学性，给《成本制度》的应用带来了一些问题。例如：《成本制度》将住宿和餐饮业、邮政业等行业归类为其他行业，而没有明确规定其他行业的判断标准。

（二）会计制度中的行业分类标准。国际上小企业会计核算一般根据组织规模差别报告，按照不同的主体应遵循不同的会计准则，认为对中小企业应该使用符合其特性的会计标准。1997年，英国制定了《小型报告主体财务报告准则》。2009年，国际会计准则理事会发布了《中小主体国际财务报告准则》。

我国会计标准体系建设由按照所有权性质、行业性质分类，转变为考虑企业规模。第一阶段，根据所有权性质制定。我国从20世纪50年代到80年代陆续发布的企业成本会计核算的规范，适用主体均为国营工业企业。第二阶段，根据行业性质制定。1992年以来我国先后发布了13 个行业会计制度，以行业大类划分，包括地质勘查单位、国有建设单位、勘察设计单位、房地产开发企业、对外经济合作企业、运输（铁路）企业、运输（民用航空）企业、邮电通信、外商投资企业、工业企业、商品流通企业、旅游、饮食服务企业、建筑企业等。自2001年1月1日实施《企业会计制度》后，财政部会计司先后发布了12 个行业核算办法，划分行业更具体。第三阶段，根据企业规模、内部管理特点制定。2007年1月1日起施行《企业会计准则》，覆盖大中型企业，2005年1月1日起施行《小企业会计制度》。2013年1月1日起施行《小企业会计准则》，2014年1月1日实施《企业产品成本核算制度（试行）》。

在财政部以往发布的行业会计制度和行业核算办法中，行业分类标准均与《成本制度》的行业分类差别较大，《成本制度》虽然涵盖了行业会计制度和行业核算办法中的大部分行业，但是行业认定标准并不明确。

三、《成本制度》未明确大中小企业的划型标准

《成本制度》第2 条明确规定实施范围为大中型企业，因此企业划型标准就成为《成本制度》不可或缺的内容，遗憾的是《成本制度》以及《制度讲解》并没有给出明确的企业划型标准。

（一）国民经济行业选用的划型标准。2011年国家统计局发布实施的《统计上大中小微型企业划分办法》（以下简称《划型办法》），是根据《关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业[2011]300 号）制定的5。该办法制定了大、中、小型企业的划型标准，即按照资产总额、从业人员以及营业收入为划型标准。由于《划型办法》、《行业国标》、《成本制度》将行业门类分别划分为16 个、20 个、11 个，因此，根据《成本制度》第2 条规定，不以《划型办法》为参考，是无法得到大中型企业的划型标准，也就无法得知适用的大中型企业类型。

一是，如表1所示，《成本制度》中4 个行业与《划型办法》完全相同，包括建筑业、农业、信息传输业、软件及信息技术服务业等，这些行业的企业在实施《成本制度》的实务中，可以沿用《划型办法》所对应行业的划型标准区别大中小型企业。

二是，如表1所示，《成本制度》中6 个行业与《划型办法》包括范围不一致，没有给出选用的划型标准。例如：《划型办法》中工业包括《成本制度》中的采矿业和制造业。《成本制度》中批发零售业包括《划型办法》中的批发业和零售业两个行业；《成本制度》中交通运输业包括《划型办法》中交通运输业和仓储业；《成本制度》中房地产业只对应《划型办法》中的房地产开发经营中的外包组织方式，不对应物业管理。这些行业可以依据《划型办法》找到对应行业，如果划型标准仍然沿用《划型办法》中的标准，《成本制度》所强调的三大突破口之一的11 个行业分类实质还是《划型办法》的16 个行业类型。

三是，如表1所示，《成本制度》中的“其他行业”和《划型办法》中的“其他未列明行业”包括内容不一致。《成本制度》将10 个行业之外的行业，划分为“其他行业”。而《划型办法》将15 个行业门类之外的行业，列为“其他未列明行业”。物业管理业、邮政业、住宿业、餐饮业和租赁、商业服务业与“其他未列明行业”在《成本制度》归并为“其他行业”，但并未给出采取什么划型标准。在《划型办法》中未单独列明的文化业，被列为“其他行业”，却在《成本制度》被单独划分为行业，究竟是沿用《划型办法》中其他行业的划型标准，还是重新设计行业划型标准？

虽然《成本制度》和《划型办法》中的行业分类都是依据《行业国标》制定的，但是三者均有异同。由于《成本制度》并没有规定明确、具体的企业划型标准，企业按照《成本制度》的行业类型，不能够直接按照《划型办法》进行大中小型企业的划型，《成本制度》中企业的划型标准无法明确。

（二）《企业会计准则》选用的划型标准。《企业会计准则》应用的划型标准是公司规模的大小。2007年1月1日起施行的《企业会计准则——基本准则》，第2 条：“本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业（包括公司）。6”时任财政部副部长王军在《关于中国企业会计准则体系建设与实施的若干问题》一文中展望“所有大中型企业全面执行这套准则体系”7，得知《企业会计准则》是适用于大中型企业。同时，2013年《小企业会计准则》第3 条提出：“已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行本准则。8”这也从侧面验证了《企业会计准则》主要适用范围包括上市公司与大中型企业。

表1 大中型企业划型标准的比较3

（三）《小企业会计制度》选用的划型标准。从《小企业会

计准则》的制定历程来看，我国财政部采用《中小企业划型标准规定》,没有单独制定企业划型标准。2005年1月1日实施的《小企业会计制度》实施范围明确为：“《中小企业标准暂行规定》（国经贸中小企［2003］143 号）中界定的小企业”。2013年1月1日起施行的《小企业会计准则》第2 条规定：“适用于符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业”，即以工信部联企业[2011]300 号为标准9。

2014年1月1日实施的《成本制度》，并没有在该制度以及《制度讲解》中明确企业划型标准，也没有按照惯例规定《成本制度》划定大中型企业时应参照其他规定。这使得企业在应用《成本制度》时，在判断企业类别时容易产生困难，在认定大中型企业时也缺乏明确标准。值得注意的是，《成本制度》附则中规定“小企业参照执行本制度”，这也需要明确小企业的划型标准。

三、《成本制度》实施范围的改进建议

（一）《成本制度》的行业划分标准应依据《行业国标》与《划型办法》制定。《成本制度》的行业划分标准是“以国民经济分类标准为基础”，既应该在综合考虑《行业国标》与《划型办法》的分类标准基础上，采取科学合理地制定行业分类标准，确保《成本制度》行业划分的科学性，与其他政策保持一致性。

（二）《成本制度》的行业划分标准应与以往的会计政策保持延续性。《成本制度》的制定，应建立在财政部以往发布的行业会计制度和行业核算办法基础上，不仅应该保持以往政策所涉及的行业范围，而且适当保持《行业国标》与《划型办法》中行业分类的延续性。这样既有利于会计政策的制定，也有利于企业对会计政策的理解与应用。

（三）《成本制度》应明确指出企业划型标准。《小企业会计制度》、《小企业会计准则》等会计制度和会计准则都明确规定了企业划型的依据，《企业会计准则》主要适用对象也是大中型企业。为了便于企业的理解与应用，《成本制度》或者《制度解释》中也应该明确规定企业的划型依据，也可以选择参照《划型办法》或者以此为基础制定企业划型标准。

会计源于实践。我国市场经济体制逐步建立和完善，会计制度也逐步得到规范和发展。《成本制度》的行业划分标准与大中小型企业的确定标准，要与以往政策保持延续性，以实践为出发点，才能制定出符合我国实际的行业划分标准，推动成本核算制度的建立和完善。■

1.余蔚平．2014.认真贯彻《企业产品成本核算制度(试行)》稳步推进管理会计体系建设[J]．财务与会计，1。

2.中华人民共和国财政部．2013.企业产品成本核算制度（试行）[M]．北京：中国财政经济出版社。

3.财政部会计司．2014.《企业产品成本核算制度（试行）》讲解[M]．北京：中国财政经济出版社。

4.GB/4754-2011，国民经济行业分类[S]．

5.国家统计局．2011.统计上大中小微型企业划分办法[EB/OL]，[2011-09-02]。

6.中华人民共和国财政部．2006.企业会计准则[M]．北京：经济科学出版社、

7.王军．2010.关于中国企业会计准则体系建设与实施的若干问题[C].财政部会计司．企业会计准则讲解2010[M]．北京：人民出版社。

8.中华人民共和国财政部．2011.小企业会计准则2011[M]．北京：经济科学出版社、

9.杨敏．2014.认真学习 扎实推进 全面贯彻《企业产品成本核算制度（试行）》[J]．财务与会计，1。