我国政府会计改革的理论分析：基于新制度经济学视角

2014-01-21东北财经大学会计学院

财政监督 2014年26期

●东北财经大学会计学院郭磊

一、引言

伴随着政府会计改革的推动进程，国内学者对其进行了大量的研究。路军伟(2010)基于多重理论视角,分别从委托代理视角、公共管理视角、公共选择视角三个方面探讨了我国政府会计改革的取向定位, 并根据受托责任理论、各国经验,以及我国现实环境与现行预算会计的弊端等，初步设计了政府会计的改革路径。肖鹏（2010）基于对政府和社会公众之间的公共受托责任的认识, 并根据财政风险的分类和特征，从政府会计在防范财政风险上的功能作用视角剖析中国现行预算会计制度在确认、计量和报告财政负债方面存在的制度性缺陷，并提出完善思路。石英华（2007）从比较分析的视角进行研究，提出西方国家的相关改革探索和实践能够为我国政府会计改革提供有益的启示和借鉴，并通过比较分析提出我国的改革思路。张琦（2011）基于利益相关者动机与制度因素影响的视角，从预算约束与财政透明度、绩效评价与成本计量，以及资产管理与债务风险防范等角度综合评述了政府会计改革影响因素的研究。提出我国的政府会计研究应该结合我国的实际情况，选择一条合适的主线，并按照该主线的要求对政府会计改革提出具有实际操作价值的建议。刘骏、应益华（2012）在梳理相关文献的基础上，基于制度伦理的视角，对我国目前政府会计制度伦理价值方面出现的问题进行了分析，并认为政府会计的变革必须充分考虑制度伦理的影响，并将制度的正义和公平作为首要考虑，实现政府公平和效率的统一。路军伟、殷红（2012）基于制度变迁的理论视角，提出政府会计改革是一个制度变迁的过程，在这一过程中存在着具有不同预期成本收益的利益主体，并且各利益主体的预期成本收益在不同的改革策略或方案下将有所不同，因此，提出可以在政府会计改革动力机制分析的基础上引入“改革策略”变量，并构建“政府会计改革动力”与“改革策略”之间关系的理论分析模型，这对政府会计改革的策略选择具有重要意义。

根据现有的文献可以看出，虽然近年来我国在政府会计领域的研究取得了较大的进展，但是目前的文献大多侧重于一些具体的技术层面，与政府会计改革密切相关的理论研究仍显得较为薄弱，政府会计改革不仅是一个技术层面的问题，也是一个政治层面的问题，改革的背后蕴含着相应的理论依据。另外，目前的研究比较少从新制度经济学的视角对政府会计改革进行解析，或者仅仅从新制度经济学的一个理论方面研究政府会计改革，而没有结合新制度经济学的其他理论综合分析。因此，基于现有文献存在的这些不足，本文拟从新制度经济学的视角，从委托代理理论、博弈理论、路径依赖和锁定效应理论几个方面的不同角度综合探讨我国政府会计改革问题，以期为我国当前及未来的改革厘清思路。

二、我国政府会计改革与新制度经济学

我国政府目前执行的是1998年开始实施的预算会计制度体系，包括《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》，这套会计制度体系对规范政府行为，以及加强财政管理方面起到了重要的作用。但是随着我国市场环境和经济发展水平的不断变化，该会计制度体系的缺陷逐渐凸现，例如：将政府预算与政府具体使用资金的核算割裂开，资金由财政统一下拨给各政府行政单位分户后，不再控制具体的财务资源使用情况，达不到政府预算和监督的作用，另外，这也助长了各行政单位一味地争资金却不重视资金的使用效率，不对资金的使用进行合理管理，使得政府预算出现发放不严谨、使用不科学等问题。

除了政府预算体系本身存在的不足之外，我国社会的改革与发展也对政府会计改革提出了要求。首先，政府的功能逐渐向服务性、管理型、绩效型转换，这就需要政府提高财政的透明度，保证政府信息公开，满足人民群众对政府会计信息的需求，服务好人民；其次，伴随着我国公共财政体制的建设，财政职能由原来的只重视分配向需要对事前、事中、事后进行预算和监督转变，并且需要加强对政府的绩效评价与管理，这就要求政府会计提供充分适当的定性、定量的信息；最后，随着我国财政收支规模的日益扩大，需要加强对政府经济活动的监督，因此政府审计的地位越来越重要，与此同时，人民群众和社会舆论要求更多的知情权，要求政府披露更多的财务信息，所以政府必须建立起一套完整的政府会计标准和政府财务报告制度来满足社会监督的需要。

而以科斯为主要代表的新制度经济学是目前经济学领域最前沿的研究方法之一，是一个侧重于交易成本的经济学研究领域，新制度经济学理论研究的立足点、出发点和归宿点是新古典经济学，并进一步放宽了新古典经济学的一系列假设，引入制度因素分析修正了新古典经济学的缺陷，因此具有更强的解释力，对于新古典经济学中无法解释的很多实际问题，运用新制度经济学都可以得到很好的理解。新制度经济学的这些特点使得用其来解释政府会计改革问题成为可能。具体来说，本文采用新制度经济学对政府会计改革进行解析的意义有以下几点：

第一，引入制度因素是新制度经济学的重要创新点，新制度经济学中制度变迁的相关理论能够很好地解释制度创新与变革的过程；政府会计作为会计基本原理在政府组织中的具体应用形式，不仅是一个有效的治理工具，具有抑制贪腐、改善绩效以及促进透明等作用，同时也具备制度属性，政府会计改革实际上是一个制度变迁的过程。因此，应用新制度经济学的相关理论能够进一步揭示政府会计改革的内在动力机制。

第二，新制度经济学的研究领域是包括企业层面和微观经济领域在内的社会经济一切领域，从微观到宏观，从经济到政治，从企业到国家，从现实的制度安排到历史的制度变迁，形成了一个开放、庞大理论体系；政府会计改革的进程受到政治、经济、文化各方面因素的影响，政府会计改革不仅是一个技术层面的问题，也是一个政治层面的问题(程晓佳等，2009)。因此，借助于新制度经济学的相关理论能够全方面多角度地对政府会计改革问题进行探讨。

第三，新制度经济学的理论丰富，理论体系完整，形成了包括制度变迁理论、交易费用理论、产权理论、委托代理理论、国家理论等在内的理论分支；政府会计包含内容广泛，仅从一个理论方面可能无法完整地解释其发展过程。因此，新制度经济学是政府会计改革问题的研究的一个更有力的工具，对全面分析政府会计改革进程具有重要的意义。

尽管品牌真实性有不同定义，但研究者发现品牌真实性与消费者态度和行为意向有直接的关系[8]。Spiggle等[5]研究发现若人们对延伸品牌的真实性评价越高，那么他们就会更加接受该品牌的广告信息推送，更愿意尝试该品牌的新产品以及向亲朋好友推荐这个品牌；Ewing等[9]研究发现若人们对绿色产品的品牌真实性评价越高，那么他们会更加喜欢购买绿色产品，也会愿意以更高的价格购买该产品；Morhart 等[10]研究发现品牌真实性与消费者对品牌的情感依恋和积极的口碑呈正相关；吴漪等[11]认为全球品牌真实性会正向影响品牌可靠性；徐伟等[12]研究发现本土品牌在国际化后，其品牌真实性会影响人们的购买意向。

三、基于新制度经济学的政府会计改革理论框架

本文尝试从新制度经济学的委托代理理论、博弈理论、路径依赖和锁定理论几个方面对政府会计改革过程进行探讨。从委托代理角度来看，由于政府受托责任的不断发展推动政府会计的崛起和改革；从博弈角度来看，各方的不断博弈过程形成政府会计改革的动力，决定着政府会计改革的进程、方向和结果；从路径依赖和锁定理论来看，政府会计改革路径的选择应该结合我国的实际情况，并选择渐进式的增量改革方式。新制度经济学的这三个理论从政府会计改革是如何推动的、改革过程中的动力是什么以及改革路径应如何选择这三个方面构成我国政府会计改革的理论框架，如下图所示。

图1 基于新制度经济学的政府会计改革理论框架图

（一）基于委托代理理论的分析。我国著名会计学家杨时展教授曾经说过“受托责任的存在,是人们之所以要会计的根本原因”（杨时展，1997），会计的受托责任观点具有普遍的适用性，因此，公共受托责任是政府会计存在的客观基础，即政府和民众之间存在着委托代理关系，民众是公共权力和公共资源的委托人，而政府是代理人，承担着为社会成员在社会、政治、经济、文化各个方面进行管理和服务的受托责任，向社会提供企业不愿提供、也无能力提供的公共产品，反映这种受托责任正是政府会计的目标。因此，从根本上说，政府会计在全球的崛起是由于民主社会和市场经济对受托责任的巨大需求(陈立齐、李建发, 2003)。

杨时展教授认为，“会计因受托责任的发生而发生,也因受托责任的发展而发展”（杨时展，1997）。作为社会、文化、政治内涵变化的结果,公共受托责任随着时间的推移而发展变化。政府会计正是由公共受托责任的发展而推动其改革的，我国的政府会计改革随公共受托责任而发展变化的情形表现为以下几个方面：

1.对报告受托责任和对外部的受托责任的要求推动我国政府会计改革。公共受托责任是民主社会的巨大需求,民主意味着公众应该拥有知情权、参与权、监督权和选择权(徐曙娜, 2005)。因此，民主社会不仅要求政府承担行为受托责任和内部受托责任，而且赋予政府报告受托责任和对外部的受托责任。近些年来，我国立法机关对行政机关的制衡增强，公众民主意识和受教育程度提高，并且公众有了较大的话语权，在这种会计环境下，公众对政府要求更高，政府就会更侧重于外部受托责任和报告受托责任的履行，即政府会通过一定的渠道和载体将其履行所承担的受托责任的过程及其结果报告给社会公众，并不断提高会计信息的可靠性，不断完善政府会计改革进程。

2.对长期持续和全面的受托责任的要求推动我国政府会计改革。以年度为时间范围的受托责任容易造成现任政府对继任政府的受托责任转嫁，不利于对政府绩效的考核与评价；仅强调对公共预算收支及其结果的受托责任不能全面反映政府对公共资源的受托责任。基于传统的受托责任存在的上述两个缺陷，新公共管理运动强调政府的“战略规划”和“绩效导向”，即强调长期持续和全面的受托责任。为了适应这种趋势，我国近些年一直倡导“综合预算”等理念，并强调对存量资产的管理，受托责任的这一发展要求也将不断推进我国政府会计的改革进程。

3.对绩效性的受托责任的要求推动我国政府会计改革。传统的合规性受托责任无法克服政府官僚主义的弊病，纳税人和社会公众强烈呼吁政府从传统的“程序和规则驱动”的合规型管理向“任务驱动”的绩效型管理转变，从而掀起了一场席卷全球的新公共管理运动（路军伟、李建发，2006）。在强调绩效性受托责任的推动下，我国有关部门已经着手对政府的运行绩效进行评价，例如国家审计署正在逐年加大政府效益审计的分量，并且国家有关政策制定部门以及理论也会继续对我国政府绩效预算改革问题进行探索。

因此，基于委托代理理论的视角可以看出我国政府会计是由于公共受托责任的产生而崛起，并且随着公共受托责任的发展而不断推进。

（二）基于博弈理论的分析。制度变迁理论认为,制度变迁的动力源泉是市场中相对价格与偏好的改变。当相对价格与偏好发生变化的时候,存在于不同经济主体之间的原有均衡状况将被打破，进入一种非均衡状态，这时制度就可能发生变迁（道格拉斯·C·诺斯、戴维斯,1971)。但制度处于非均衡状态并不一定导致新的制度安排的产生，新制度供给能否实现取决于多重因素，关键在于不同社会主体的博弈过程。

新制度经济学的代表人物诺斯指出，当一些因素发生变化后，一些“初级行动团体”会预期到一些潜在收益，产生对制度变迁的动机。另外，还将会出现一些“次级行动团体”，即会在制度变迁的过程中助“初级行动团体”一臂之力的组织，也会发现制度变迁中的潜在收益，在新的制度下他们的预期收益会高于预期成本。当然，除此之外，制度变迁的主体还包括预期成本会高于预期收益的竞争利益团体。制度变迁的进程、方向与结果受来自“初级行动团体”和“次级行动团体”的正向推动力，以及竞争利益团体的反向阻碍力两方面共同影响，是各利益相关主体相互博弈的结果。

政府会计改革的过程就是一个制度变迁的过程，因此，诺斯提出的理论对于政府会计改革同样适用。社会公众作为公共资源的委托方，在政府会计改革的过程中作为“初级行动团体”出现，由于旧的政府会计系统存在缺陷，他们有强烈的意愿要求政府会计进行改革。在这些诱发政府会计变革因素的触发下，也会出现“次级行动团体”，包括改革的推动者、学术界以及职业界，对于改革的推动者，制度的变迁可能会带来管制权利、充足的资金、公众的重视等一系列收益；对于学术界，政府会计改革为学术界提供了大量可研究的素材，并将是学者们大展身手的好机会；对于会计职业界，在审计鉴证、业务培训以及管理咨询等方面，政府会计准则都为其提供了不菲的收益。另外，政府会计的改革可能会损害部分其他利益相关者的权利和资源，他们就成为了政府会计改革的阻碍力量。

根据以上分析我们可以看出，政府会计作为一种制度，将涉及众多利益相关主体，每一个利益相关主体对政府会计改革过程中的成本与收益进行衡量，进而相互之间进行不断地博弈所形成的作用力的合力即为政府会计改革动力，从而决定政府会计改革的进程、方向与结果，促进政府会计的改革。

（三）基于路径依赖和锁定效应理论的分析。由于交易费用和制度报酬递增的存在，并不是最优的制度能够脱颖而出，那么是什么力量推动着制度的变迁呢？诺斯提出了至少三种力量：(1)由于显著的交易费用存在所形成的不完美的信息反馈机制；(2)被意识形态所左右的行为人的主观意识模型；(3)历史认识,塑造着制度变迁的路径,特别是存在着不同谈判能力的团体、政治与经济的互动和文化传统的非正式约束,路径依赖就愈发明显。更为重要的是,制度一旦踏上了变迁的起点,由于某种网络的外部性、组织的学习过程的艰巨性和历史模型的主观性的存在, 其变迁的征程将被锁定到一个特定的路径上, 或者说奔上宿命一途（道格拉斯·C·诺斯，1990）。这就导致了制度演变过程中路径依赖和锁定效应的特征。

也就是说，根据路径依赖与锁定效应理论，人们过去做出的选择决定了他们现在可能的选择,沿着既定的路径,制度的变迁有可能进入良性循环的轨道,迅速优化；也有可能顺着原来错误的路径下滑,甚至被锁定在某种无效率的状态之下。因此，包括政府会计改革在内的制度变迁过程不仅要设计好整个改革路径，更重要的是在改革起点的选择上下工夫，否则，如果一旦出现错误，后续很难更改。

另外，制度变迁的路径可以采取“激进式”和“渐进式”两种方式。所谓激进式制度变迁即一步到位的制度变革，它是一种没有过渡环节的间断性的跳越。渐进式制度变迁是逐步到位的制度变革，它是通过几个过渡性环节的相互衔接而呈现的连续性变异的演进过程。激进式与渐进式两者比较来看，渐进式制度变迁的摩擦成本相对小一些，因为渐进式改革基本上都从小处着眼，先试点后推广，并尽量地照顾既得利益集团的利益。并且渐进式改革模式的改革主要以增量改革为主，即“新人新办法,老人老办法”，也就是说在不损害既得利益集团的利益的条件下，对新增的部分进行改革，达到公平分配新增利益的目的。

根据以上分析, 我国的政府会计改革一定要充分考虑我国特定制度环境的影响，选择一条富有中国特色的渐进式增量改革之路,充分考虑政府会计目标、会计核算基础选择、政府财务报告规范等内容，不要仓促决策，主观随意地启动政府会计的改革试点,否则很难摆脱“路径依赖”，踏上一条与改革初衷完全背离的路子。

四、对我国政府会计改革的政策建议

（一）逐步引入权责发生制以应对公共受托责任发展的要求。权责发生制是政府会计改革中的重要内容和关键性问题，也是政府会计改革能否成功的重要标志，权责发生制基础的运用能够很好地解除政府的公共受托责任。首先，应用权责发生制能够合理、全面地反映政府的财务状况和运营绩效，所产生的信息更能够为利益相关者使用，满足报告受托责任和对外部的受托责任的要求；其次，在政府会计和财务报告中引入权责发生制基础，能够有效地扩展政府会计的计量范围，合理考核和评价政府履行年度财务受托责任的情况，满足长期持续和全面的受托责任的要求；最后，绩效性公共受托责任的核心是履行受托责任取得的业绩与其所消耗公共资源的配比情况，因此,权责发生制核算基础的应用可以使政府会计满足委托人对政府绩效审计和绩效评价中的定量信息的需求，满足绩效性受托责任的要求。但是，因为我国走的是渐进式经济改革的道路，因此，我国政府会计改革建设中引入权责发生制应采取分阶段逐步实行的方式。

（二）尽量使各博弈方的利益得以平衡。我国的会计准则从制定与颁布的模式来看仍属于政府行为，没有经历一个多重博弈的过程，因此，我国包括政府会计准则在内的会计准则变迁从某种意义上来说是自上而下的强制性变迁。在政府会计改革的进程中，政府需要转变观念，使各博弈方充分谈判，并在制定完成后不断修订，以使各种利益得到更好的兼容，最终达到较为理想的纳什均衡状态。为此我国政府会计准则的制定需要完善的方面有：准则制定过程应更具公开性和充分参与性，这样才能保证各博弈方广泛参与其中，加强博弈各方的信息交流，使新准则能较好地满足各方的利益；强化注册会计师的公正立场，增强注册会计师的独立性，便于为博弈各方提出不偏不倚的准则改革意见；广开言路，建立良好的反馈机制，征集社会各界的意见与建议，会计理论界和实务界齐心协力、共同努力，使政府会计准则欠佳的地方得到及时的修正；加大对违法行为的处罚力度，惩罚错误的行为，弘扬严格遵守职业道德的个人或集体，确保有一个良好的会计环境，使政府会计准则得以很好地执行。

（三）坚持有中国特色的渐进式增量的政府会计改革之路。美国政府会计准则体系的形成经历了较长的历史进程，所涉及政府财务活动的广度和深度都在不断进展, 并且随着时间的推进和实践的发展，不断对早前发布的准则进行修正和更新。英国政府会计改革发展历程也证明了其渐进的发展路径,如其核算基础的运用,中央政府会计采用权责发生制的顺序是先从外围单位再到核心部门,即先是贸易基金,其次是非政府部门,再次是政府执行机构和政府部门,最后才考虑编制以权责发生制为基础的政府整体财务报告（戚艳霞、张娟、赵建勇，2010）。因此，我们可以看出，各国的政府会计改革都不是一蹴而就的，需要根置于政府特殊的经济、政治环境之中,循序渐进,逐步推进。我们应借鉴其他国家政府会计改革的经验，并结合我国的实际情况，充分分析我国社会、政治环境，充分考虑政府会计信息使用者的信息需求和改进现行预算会计体系的成本,有步骤、有层次地逐步构建整个政府会计准则体系,先制定简单的、必需的准则,再根据社会环境发展增加政府特有会计和财务报告问题的会计准则，先在部分地区试点，再向全国推广，踏踏实实地走具有中国特色的渐进式增量的政府会计改革之路。

五、结语

本文充分吸收了新制度经济学的相关理论，首先介绍政府会计改革的相关内容，以及用新制度经济学对其解释的意义，接下来分别基于委托代理理论、博弈理论、路径依赖和锁定效应理论形成了分析我国政府会计改革的理论框架，基于以上的分析对我国政府会计改革提出几点政策建议，提出我国政府会计改革过程中应该逐步引入权责发生制以应对公共受托责任发展的要求、尽量使各博弈方的利益得以平衡、坚持有中国特色的渐进式增量的政府会计改革之路，从而有效地推动政府会计改革的进程。