基于模糊综合评价的政府会计准则基本准则评价

●河北省廊坊市广阳区审计局 杨文雅 北京科技大学东凌经济管理学院 张曾莲

一、引言

我国现行的预算会计模式难以适应我国政府职能转变和财政体制改革的要求以及政府会计准则国际趋同发展的趋势。因此需要对现行的预算会计进行全面改革，逐步建立起适应社会主义市场经济发展和公共管理需要，并且具有中国特色、科学规范的政府会计体系，使政府会计能更好地为政府行政管理和社会大众服务。建立政府会计核算体系的前提是构建完善的政府会计概念框架。完善的概念框架可以为分析指导会计准则的发展提供规范性理论基础，高质量的政府会计准则的基本结构也只有符合财务会计概念框架的要求，才能保证有关准则文告的内在逻辑一贯性，保证反映经济业务的实质，节省准则制定成本。因此，构建和实施逻辑严密的、综合性总括性强的政府会计概念框架非常必要。

通过评价政府会计概念框架，找出影响政府会计概念框架的关键因素并予以重视，以保证政府会计概念框架的质量。本文试图利用模糊综合评价构建政府会计概念框架评价模型，以定量的方式评价概念框架。

二、模糊综合评价的基本原理

在实际工作中，对一个事物的评价，常涉及多个因素或指标，这就要求根据这多个因素对事物做出一个总的评价，即综合评价。而人们对一个事物的评价往往不是简单的好与不好，而是采用模糊语言分为不同程度的评语。对于这类模糊评价对象，可采用模糊数学方法进行综合评判。模糊综合评判就是以模糊数学为基础，应用模糊关系合成的原理，将一些边界不清、不易定量的因素对量化，从多个因素对被评价事物隶属等级状况进行综合性评价的一种方法。其主要分两步：按每个因素单独评判；按所有因素综合评判。具体分七步：(1)给出备择的对象集：X=(x1,x2,…xt)；(2)找出因素集（指标集）：U={u1,u2,…um}，表明对被评判事物从哪些方面进行评判描述；(3)找出评语集（等级集）：V={v1,v2,…,vn}。这是对被评判事物变化区间的一个划分；(4)确定评判矩阵：R=(rij)m×n，先确定单因素的评价向量，再由单因素评价向量得到评价模糊矩阵；(5)确定权数向量：A={a1,a2,…am}。这指在评判事物时，依次着重于哪些指标。权重可由专家打分或数学方法得到；(6)选择适当的合成算法，常用的有加权平均型；主因素突出型；(7)计算评判指标。将综合评判结果B 转换为综合分值，可依其大小进行排序，挑选最优者。

三、模糊综合评价法在政府会计概念框架评价中的运用

政府会计概念框架的影响因素是多层次的动态系统，评价涉及的因素较多，而且多采用好、一般、差等模糊语言来评价，因此，需要从多个角度和层面来建构指标体系。为确保评价结果的合理、客观和准确，指标选取应该遵循科学性、全面性和系统性等原则，使评价指标尽可能客观地反映和描述政府会计概念框架的制定全过程及全部内容，从而全面、完整地评价政府会计概念框架的优劣。

政府会计概念框架评价主要由两方面构成，一方面评价政府会计概念框架在制定过程中的效果，另一方面评价在政府会计概念框架制定后，如何确保政府会计准则能按照概念框架实施、达到预期目标的问题。其中，第二方面也可以从政府会计概念框架的技术效果和制度效果两个方面来进行分析。

具体而言，我国政府会计概念框架制定和实施效果主要受到以下几方面因素的影响。首先，在政府会计概念框架的制定过程中，是否存在明确的目标定位来促进政策制定的科学性和公平性，是否广泛借鉴了国际的先进经验，参与渠道是否畅通，制定的概念框架是否更加全面，制定者是否具有较高的专业分析能力；其次，政府会计概念框架的技术操作程度影响了其效果，若技术可操作性高，则政府会计概念框架效果较强，反之则较弱，而影响其技术操作性的首先是会计概念框架具体内容的可操作性，另外，政府会计人员的职业能力和政府相关部门的监督和控制也影响了其技术效果；再次，政府会计概念框架在执行过程中与我国现有制度的匹配程度也影响了其效果的发挥，政府会计概念框架只有在与组织现存制度环境相互支持和相互一致的情况下才可能得到有效的实施和维系，如果与现存制度环境之间缺乏必要的耦合，即使以法令形式引入企业的概念框架也难以达到理想的效果。同时，政府部门、社会成员互动学习过程及其效率等因素也影响了政府会计概念框架执行的效果。按照以上对政府会计概念框架影响因素的识别，相关指标体系如下图。

图1 政府会计概念框架评价指标体系

本文采用专家经验法，通过征询十位资深政府会计专家对我国目前政府会计概念框架的意见，用A 表示非常满意，用B 表示比较满意，用C 表示一般满意，用D 表示不太满意，原始数据如下：

表1

以下采用模糊综合评价对我国政府会计概念框架进行评价。

（1）确定模糊综合评价因素集U={制度制定过程，技术评价，制度认知和关联评价}。

（2）建立综合评判的评价集V={非常满意A，比较满意B，一般满意C，不太满意D}。

（3）根据专家的意见，令各级指标的权重如下表，当然，也可以采用层次分析法来求各指标的权重，以避免专家主观因素的影响。

表2

（4）进行单因素模糊评价，得到C1=(0.5,0.4,0.1,0)；C2=(0.8,0.2,0,0)；C3=(0.1,0.5,0.4,0)；C4=(0.4,0.4,0.2,0)；C5=(0.1,0.5,0.4,0)。由于A1=(0.2,0.2,0.2, 0.2,0.2)。于是评价模型为B1=A1×C=(0.2,0.2,0.2,0.2,0.2)×[C1,C2,C3,C4,C5]T=(0.38,0.4,0.22,0)。同理，可求出B2=(0.44,0.42,0.1,0.02)；B3=(0.57,0.27,0.12, 0.02)。

（5）建立评判模型，进行综合评判。对各因素的权重采用A=(1/3，1/3, 1/3)。于是评价模型为B=A×R=(1/3，1/3, 1/3)×[B1,B2,B3]T=(0.561,0.037,0.102,0.012)。

（6）评价指标处理。采用模糊分步法，将上述评价指标归一化得：Bˊ=(0.571,0.313, 0.104,0.012)。

由政府会计概念框架分项评价可以看出，对政府会计概念框架而言，制度认知和关联有效性对政府会计概念框架影响最大，技术方面次之，而制定过程的影响是三个因素中最小的。影响最大的指标分别为与现存制度环境的耦合度、匹配的保障制度、对执行情况的监督和控制和社会成员互动学习过程及其效率。

该评价结果表明10位参评专家对政府会计概念框架的评价中，57.1%的专家非常满意，31.3%的专家比较满意，10.4%的专家一般满意，1.2%的专家不太满意。根据最大隶属度原则，说明政府会计概念框架属于非常满意水平。根据表3的描述，说明我国目前政府会计概念框架可以有效指导政府会计准则的制定，并起到规范和推动作用。

表3

四、结束语

从前面计算分析可以看出，制度认知和关联度对政府会计概念框架影响最大，技术有效性次之，而制定过程影响最小，说明政府会计改革中，政府会计技术问题并不是主要障碍。这说明政府会计概念框架与现有制度的匹配程度越高，其有效性的发挥将越好，因此，政府会计概念框架在制定过程中，要充分考虑中国目前的国情，反映中国特色，同时，及时建立政府会计概念框架的执行的保障制度，并对执行情况给予有效的监督和控制，可以明显增强政府会计概念框架的有效程度。因此，不但要关注政府会计概念框架的构建过程，而且更要关注政府会计概念框架建立后，保证其有效运行的保障和监督控制制度的建立和有效运行。

总体看，要提高政府会计概念框架的有效性，需要注意以下三点。首先，从源头抓起，政府会计概念框架作为政府会计体系的基石，在制定过程中必须放长眼光，明确的目标定位，致力于构建经得起时间考验的概念框架，需要广泛借鉴了国际先进经验，吸取各阶层群体的意见和建议，制定者应囊括政府官员、政府会计人员、科研机构和高校的专家教授，从各方面保证政府会计概念框架制定的全面性和科学性；其次，增强政府会计概念框架的技术操作性，在保证政府会计概念框架自身具体内容的具有可操作性外，需要加大政府会计人员的培训，提高其职业能力，更好地适应政府会计体系的转变，同时加强政府相关部门的监督和控制，从而提高其技术有效性；再次，必须结合我国国情构建政府会计概念框架，实现政府会计概念框架与现存制度环境的一致和相互支持，同时，扩大宣传，缩短相关信息使用者对政府会计体系的学习和理解过程，另外，尽快出台相关的保障制度，从而在全社会对政府会计概念框架形成一个监督和保障环境，从而提高政府会计概念框架执行的有效程度，以保证政府会计概念框架的质量，并为我国形成完善的政府会计准则体系奠定坚实的基础。

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