账外查账法限制民营企业逃避税收行为的研究

□（西南大学经济管理学院 重庆400715）

传统的审计方法需要审计人员大量的时间和精力，而审计人员受时间预算和经济性的制约，再加上抽样审计固有的风险使得重大错报的可能性增加，加之被审计单位作弊手段日趋复杂，加大了税收审计难度。近年采用的纳税评估等方法也只能提供当年查税线索，因此需要创新税收审计方法。目前，扣除国内一些民营企业的资本公积增值因素后，其实有净资产也远大于公司的注册资本加各年累计申报的利润，偷逃税问题较为严重但很难取证。现行法规仅针对国家工作人员设定了巨额财产来源不明罪，并未要求偷逃税严重的民营企业家提供法律财产证明，造成了司法的缺失。

一、“房爷”事件引发对审计方法创新的思考

2012年11月25日，一个名为“深圳一个村官拥有80栋房子、20辆豪车、20亿资产”的举报迅速蹿红网络，这就是在社会上有“房爷”之称的深证龙岗区南联社区工作站常务副站长，南联股份合作公司副董事长周伟思。对此事件当事人解释为，其所拥有的房、车等财产均属于合法生意所得，具体财产价值不得所知。然而，据了解，“房爷”的资产价值总额接近20亿元人民币，远远大于其所在股份合作公司的账面净资产，作为深圳市龙岗区南联社区工作站常务副站长的周伟思，以“合法生意所得”的理由规避了国家“巨额财产来源不明罪”的审查。但从另一个角度，作为南联股份合作公司的副董事长，其私人资产远远大于公司净资产，而对于其个人实有资产的来源是否需要提供证明在法律上并不存在相关的规定，这是否意味着该公司存在严重的逃避所得税行为等问题，值得审计人员深思。目前国内许多民营企业的法人代表或公司高管的私人实有资产远大于其所在企业的账面净资产，而国家法律方面仅对国家工作人员要求提供相关的财产来源证明，未对民营企业家提出上述要求，这一现状是否为民营企业的业主逃避税收提供了可能性，审计人员在对民营企业审计的过程中，是否可从这一现象中去发掘民营企业的逃税行为，这些对于审计方法的创新研究具有重要的指导意义。

二、传统的审计方法

审计人员对于企业和上市公司进行审计的过程中，往往采用盘点法、函证法、核对法、面询法、审阅法等一系列方法。其中盘点法需要审计人员进驻企业进行实物盘点，确认是否做到了账实相符；函证法则需要审计人员发函至有关企业、有经济业务往来的单位以及银行，确认公司的资产的真实性、客观性；核对法和审阅法则是综合利用被审计单位的财务资料进行核对查阅，确认是否做到了账账相符、账表相符、账证相符；面询法则是利用审计人员的实际经验以及相关职业技能发现审计的相关线索，从而进行抽样审计。然而，上述方法需要大量的审计人员，耗费大量的时间和精力，而审计人员受时间预算和经济性的制约，再加上抽样审计固有的风险性使得重大错报的风险增加。因此，创新审计方法，提高审计人员发现企业财务舞弊和错报的效率，对于注册会计师提高审计质量有着重要的意义。

三、民营企业逃避所得税的途径和方法

我国民营企业的发展历史较为短暂，但发展速度较快，尤其是家族式的非上市公司，其财务信息不需公开披露，在财务管理的规范性和合法性上存在较大的问题。由于近年来国家日益加大对增值税的监管力度和惩罚力度，因此逃避增值税的风险较大，财务操作也较为复杂，使得许多企业利用各种手段将利润由盈利转为亏损，逃避所得税的缴纳。

（一）大量使用现金进行结算，坐支现金现象严重

企业在进行经济业务交易的过程中，大量、多次使用现金进行结算，避开了银行等金融机构的监管，为企业少计或不计收入提供了可能性。账面的虚假记载使公司的营业收入和净资产减少，因而年末所得税的缴纳远低于实际应缴纳的水平。同时，由于大量使用现金进行收支，使得企业有机会坐支现金，再将坐支行为采用合理的方式入账，使得审计人员很难发现公司的财务舞弊行为。

（二）采取“账外循环”方式，私设小金库

据不完全统计，在我国民营企业的财务造假手法中，私设小金库、进行账外循环的方式占财务造假行为的25.3%，这一舞弊行为在许多公司普遍存在。在公司内部设立“内账”和“外账”，将公司的实际收入、资产计于内账，导致小金库的存在。同时公司采用账外循环的方式，对许多经济业务并不计入公司法定账册，从而实现逃避国家税收的目的。

（三）利用非正当手段降低公司应税收入，擅自改变收入确认原则

企业在进行销售业务时，通常会采用“多发货，少开票”的方式虚减收入，在销售货物的同时，直接采用抵减生产成本、产成品、低值易耗品的方式增加往来科目和货币资金科目的金额，隐瞒应税收入。此外，部分企业为了达到降低公司应税收入的目的，擅自修改收入确认的原则，采用收付实现制而非权责发生制，只进行当期收入的确认，使得企业的应税收入大幅减少。

（四）采用“三虚”方式虚构企业费用

为了增加企业的费用支出，企业财务人员往往会采用虚增企业管理费用、虚列企业工资费用、虚假记载与关联方之间的交易的“三虚”方式虚构企业费用。企业在日常经营中采用虚开发票的方式在增加企业日常管理费用的同时，部分企业也通过编制公司员工名单或虚假记载员工工资来提高工资费用。在与关联方的往来交易中，虚假记载公司产品成本从而降低公司利润，进而减少公司所得税的缴纳。

四、账外查账法的含义

传统的审计方法将公司现有的财务资料放在首要位置，因此审计人员在进行审计的过程中，往往只关注企业财务资料的整理、核对以及账表的编制。虽然近年来国内对于企业内部控制的重视度逐渐提高，然而在审计实务过程中，对于内部控制的符合性测试并未受到应有的重视，部分民营企业的管理层和员工串通舞弊，使得审计工作受到了极大的挑战，创新审计方法十分必要。账外查账法是指利用审计人员的专业知识，对被审计单位的实际资产状况、运营状况进行深入调查，利用审计人员的经验和技巧首先对公司的经营环境、实有资产状况进行初步判断，分析企业财务数据的真实性和客观性，而不仅是局限于企业现有的财务数据资料。通过初步观察，尤其是对企业或企业法人代表、高管的实有资产进行调查，再利用企业会议纪要等非财务资料，从中发现企业产生财务舞弊的可能性，进而进行深入的审计和调查。

五、账外查账法在审计实务中的具体应用

（一）了解法人代表或高管的实有资产，与公司账面净资产进行对比

国内许多民营企业业主的实有资产远高于其所在公司的账面净资产，然而企业在进行所得税缴纳的过程中，以企业账面的净利润为依据进行计算，且我国现行的司法体系中对国家工作人员之外并未规定相应的财产来源法律条文，因此许多民营企业业主通过各种渠道手段将公司的应税收入变为私人财产，利用司法缺失降低企业所得税。因此，在审计实务中，审计人员可以首先对企业的法人代表和高管进行实有资产调查，将结果与公司的账面净资产进行对比，若前者远高于后者则说明企业极有可能存在逃避所得税的行为。

（二）审查企业现金日记账中大额现金交易发生的频率

审计人员应着重注意大额现金交易发生的频率，尤其是当被审计单位账面频繁出现大额现金“一进一出”现象时，代表企业极有可能存在财务舞弊的现象。部分民营企业利用现金进行大额结算，坐支现金，同时利用现金的频繁交易，降低企业收入，提高公司运营成本。因此，审计人员在审计过程中，当发现企业存在大额现金的频繁交易时，应引起高度关注。

（三）企业重大交易是否有悖于商业惯例

企业的重大交易对于企业的生存和发展有着重要意义，尤其对于企业所得税的缴纳有着重要影响。有些民营企业在与关联方的重大往来交易中，违反商业惯例，采用例外的形式进行交易，其中往往存在企业业主虚假操纵业绩，在企业的现金流方面做假，从而骗取广大投资者信任的问题。

（四）充分重视企业账户之间的对应关系，尤其应关注应收、应付往来账款的审计

在审计实务中，许多审计人员对于应收、应付等往来账款的审计仅采取函证、抽样的方式进行，然而应收、应付账款的审计对于企业来说至关重要，这也是审计企业违反税务规定、逃避所得税缴纳的重要手段。在审计过程中，审计人员应重点调查企业是否存在虚挂负债、潜亏挂账、投资收入挂账等一系列人为做假的行为，其中的不明往来账款更应引起审计人员的重视。

（五）善于利用企业会议纪要等非财务资料

企业的重大舞弊行为往往与企业的重要经济业务相关，而企业的重大经济业务往来不仅只反映在企业的财务会计资料中，通常情况下还会在一些非财务资料中有所体现。因此，审计人员在审计公司重大业务的同时，不能仅关注财务会计资料的记载，企业的会议纪要、开会记录、与会人员的调查分析等，均对审计人员深入分析企业的财务舞弊行为有着重要的作用。