我国环境负债核算的现状与改进

(西南大学经济管理学院重庆400715)

一、引言

随着人类社会生产规模的扩大和经济的不断发展，社会经济对环境的危害也越来越严重。各国的经济学家和环境学家们在研究环境问题产生的根源以及解决思路时认为：企业应承担起这一社会责任。在我国可持续发展战略下，企业在追求经济利益的同时，必须履行环保责任，真实公允地反映环境负债等信息。目前关于企业环境负债的研究在很大程度上仅限于理论层面的分析，很少涉及结合企业实际应用方面的研究。环境问题本身具有复杂性和艰巨性，因此产生的环境治理支出和负债金额一般也会很大，对已经明确的负债或可能发生的负债通过合理的方式进行会计处理，是环境会计实施的关键。因此，结合我国实际，准确及时地对环境负债核算及其应用进行研究具有重要意义。

二、环境负债核算的理论基础

(一)环境负债的定义

参阅国内外环境负债文献可以发现，关于环境负债的研究颇多，各有不同，本文采用国际会计准则理事会（IASB）的定义：环境负债是指企业发生的，符合负债的确认标准，并与环境成本相关的义务。由以上定义可以看出，环境负债本质上仍是企业的一项负债，因而同样也需符合传统财务会计中关于负债的一般定义。它是企业应当承担的环境责任的直接反映，是由于企业在生产经营过程中己经对环境造成了破坏和影响，根据相关法律法规的具体规定，应当承担的一项确定的债务，而履行该义务需要以确定金额的企业资产或劳务来偿付。由此可以看出，环境负债具有可追溯性、连带性和不确定性等特点。

(二)环境负债的确认与计量

环境负债首先要满足负债要素的定义，这是确认项目必须满足的首要条件。一方面，与环境义务有关的经济利益很可能流出企业；另一方面，综合考虑可靠性与相关性，环境负债的金额要能够合理的估计，难以合理估计，不能以货币可靠计量的要给予披露。根据我国会计准则和相关法规的规定，如果以往的交易或事项导致的未来资源流出或其他类型的资源消耗被确认为“很可能的”并且“可以合理估计”时，则环境负债就应在会计报表中予以确认。因此，关于环境负债的确认，在满足负债基本定义的同时，企业应根据会计准则的规定，依照环境事项发生的可能性大小，分别确认环境负债或者或有环境负债。

确认了企业环境负债后，需要选用合理的计量方法对环境负债进行计量。根据“最优估计”原则：首先，要采用合适的计量属性，由于环境负债的偿付时间是在未来，而计量是在当前，因此，以未来现金流量的贴现值和现行成本作为环境负债的计量属性是较为合适的。其次，确定恰当的计量基础，计量基础包括污染造成损失的金额；污染后果的消除与损害赔偿的成本；预防污染发生的成本这三种。第一种是普遍认为最经济合理的，企业应根据具体情况，综合考虑各项因素，选择最为恰当可行的计量基础。最后，关于环境负债还必须运用一定的计量标准或计量尺度对其进行量度，选择环境负债的计量单位时，可以选择货币计量单位，也可以选取其他非货币计量单位，一般来说，预防性环境负债通常直接用货币偿付或解除义务，所以在计量这些环境负债时选择货币作为计量单位，而在计量修复性环境负债时，一般选择货币、实物和劳动量等综合计量单位。

三、我国环境负债核算的现状

为了客观、公允、及时地披露企业的环境负债信息，进行准确的环境负债核算是大势所趋。目前我国尚缺乏完善的相关会计处理规定，环境负债核算主要存在两种观点，一种是在原有负债核算框架内增设有关环境事项；另一种是单独设置一套核算体系。实务中，我国环境负债的主要内容：企业因发生购买环保材料，环保设备，雇请专业的环保机构和人员等环境经济事项而形成的环境应付账款；企业的环境工作不符合政府的要求或标准时，政府机构对企业的罚款，企业生产经营行为所产生的环境污染对他人造成伤害时的赔偿等确认为环境其他应付款；我国征收的环境方面的税种，如资源税；政府按规定向企业征收的排污费，环境方面的管理等费用确认为企业的环境其他应交款。根据我国环境负债核算的实际，企业一般都选择在现有会计科目中添加有关环境明细科目，操作简单，但存在很大局限性，比如不能及时、完整列报和披露相关信息等。具体环境负债核算可分为确定性和不确定性两方面。

(一)确定性环境负债的核算

确定性环境负债是指由企业生产经营活动或其他事项的环境影响引发的、经有关机构（如法院、仲裁、环保执法）做出裁决而应由企业承担的、其清偿金额和时间均确定的环境负债。常见的有：弃置费、排污费、环境罚款、环境赔偿和环境修复责任引发的环境负债。确定性环境负债通常是法定负债，有确定的到期日、确定的金额和确定的债权人，因而其会计确认与一般的确定性负债如应付账款、应交税费等类似。我国现行会计准则对于应付的环境罚款和环境赔款，均视为与企业生产经营活动无直接关系的损失，在环境罚款和赔偿义务已确定但未支用时，借记“营业外支出——环保罚款或赔偿金”科目，贷记“其他应付款——应付环保罚款或赔偿金”科目。对于应向环保部门缴纳的排污费用和矿产资源补偿费，则视为为组织和管理企业生产经营而发生的费用，按月计提时，借记“管理费用——排污费或矿产资源补偿费”科目，贷记“其他应交款——应交排污费或矿产资源补偿费”科目。

(二)不确定性环境负债的核算

不确定性环境负债（即预计环境负债）产生于与环境或有事项相关的义务，该义务发生的具体时间或具体金额存在不确定性。我国目前主要的不确定性环境负债有：企业因环境污染将被处以罚款，但在资产负债表日处罚决定尚未下达前金额不能确定；企业必须承担的环境修复义务，如绿化义务；以及企业为了减少或预防其经营活动对环境造成的不利影响，而主动采取的一些有利于环境保护的措施。在现行会计准则体系下，由环境污染整治义务确认的预计负债，应按确定的金额，借记 “营业外支出”、“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“预计负债——预计环境负债”科目。由资产弃置义务确认的预计负债，应按确定的金额，借记“固定资产”或“油气资产”科目，贷记“预计负债——预计弃置费用”科目。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按弃置费用计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债——预计弃置费用”科目。企业实际清偿预计负债时，借记“预计负债——预计弃置费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

四、完善我国会计核算的思考

(一)核算模式的选择

针对我国现阶段环境会计和核算理论和实践的实际情况，一方面传统的会计核算中对环境负债的核算方法不能满足复杂的实务需要；另一方面，我国有关会计核算的研究起步晚，尚未形成系统的成熟的环境负债核算体系。为满足利益相关者的需要以及从企业社会环境责任观的角度来看，专门设置一套环境会计核算体系应用于会计核算模式中十分必要。在这种模式下，企业可以编制独立环境会计报告，如环境资产负债表，对环境负债具体内容予以列示，相关事项予以披露。

(二)关于环境负债的核算科目和报表项目

在传统的会计核算体系下，有关环境负债核算的项目比较笼统，且分散在其他科目中，报表中也无单独列报，在这种核算方式下，信息使用者不能直接获取环境负债有关信息，不利于管理者决策。目前我国尚未建立独立的环境会计核算体系，可以考虑暂时先通过对现有核算科目和报表项目进行适当的修订来满足当下需要。即在现有的负债和费用科目中直接添加二级环境明细科目进行核算，并在资产负债表中单独列示，使二级科目的设置与报表项目保持一致，也能使环境负债尤其是非确定性环境负债带来的风险可在会计核算过程中和财务报告中得到具体反映。例如，对于因或有环境事项确认的预计负债科目，可直接在资产负债表中增设 “环境负债准备”科目单独反映。与所确认预计环境负债有关的费用或支出还应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中与其他费用或支出项目合并反映。为满足环境信息单独披露的需要，在合并项目下还需分项列示。

(三)有关环境负债核算中或有事项的处理

过去企业很少关心由于自身环境责任引发的潜在环境责任和应承担的环境义务问题，只有在发生环境后果后遭受环境处罚和赔偿时，才将其直接作为一项营业外支出项目进行简单的会计处理。这种处理方式不具有稳健性，所提供的信息也是不完善的。企业环境会计应当借鉴或有负债的理论与实践方式来处理环境责任问题。如果环境责任发生，未来很可能甚至基本确定未来经济利益会流出企业，且其导致的损失金额可以合理估计，应采用预计负债的基础计提或有损失。新会计准则下，在或有事项准则中虽然将环境污染整治纳入准则的适用范围，不过并没有制定专门针对环境污染治理的会计处理的具体操作规范，导致在会计实务操作中，大多数企业对于环境治理支出只有到实际发生时才进行会计处理，使得报表使用者无法及时获得关于环境负债的准确信息。而且会计准则中针对或有环境负债的处理，也存在值得商榷之处：如将环境负债有关的预计或有损失直接计入当期损益，但又规定只有当期实际发生的费用才能计入，这与将环境负债有关的或有事项直接计入 “管理费用”、“营业外支出”等科目的做法是矛盾的，笔者建议增设“预计损失”科目作为过渡。另外，可以借鉴美国的经验，考虑在准则中充实关于环境污染治理义务形成的有关环境负债会计处理的条款，对环境污染治理义务的内容确认、计量，以及确认预计环境负债有关支出的费用化或资本化问题做出具体的明文规定，为企业确认和计量环境负债提供良好的依据。

五、结论

本文立足于我国环境负债核算的现实状况，以环境负债的定义、确认和计量等基础理论为出发点，分析了我国环境负债核算的现状。综上所述，我国环境负债核算方面的研究还处于基础阶段，研究的深度、广度都有待于提高，实务中，更是缺乏统一、成熟的会计准则的指导。在企业的实际核算过程中，环境负债的披露基本只是反映过去的事项，而对未来有影响的、不确定和不连续的信息披露带有很大的随机性。本文在结合我国环境负债核算现实的基础上，提出要建立独立的环境会计核算体系，对环境负债进行核算，要完善环境负债科目的设置和列报。同时借鉴各国的先进经验，健全环境负债核算中或有事项的核算，从而建立健全我国环境负债核算体系。