完善我国大型会计师事务所内部控制的探索

(中国海洋大学 山东青岛266100)

2 007年5月中注协印发了 《关于推动会计师事务所做大做强的意见》（以下简称 《意见》）。 《意见》指出，要重点扶持国内10家左右具有核心竞争力、能够跨国经营并提供综合服务的大型国际化会计师事务所，同时发展培育 100家左右具有一定规模、能够为大型企业和企业集团提供综合服务的事务所。《意见》的提出为我国大型会计师事务所的发展带来了前所未有的机遇与挑战。当前，我国大型会计师事务所内部控制基础薄弱，迫切需要构建一套科学完整的内部控制体系。完善内部控制不仅是提高注册会计师审计质量的重要保证，也是我国大型会计师事务所稳步发展的关键环节。

一、我国大型会计师事务所特点

我国注册会计师行业的发展先后经历了恢复期、发展期、改制创新期、壮大期。2000年为了适应审计需求的提高，国内会计师事务所展开了一场上规模、上水平的合并浪潮，形成了一批规模大、综合实力强的大型会计师事务所。按照年收入、总资产、客户规模及数量、注册会计师数量等指标可以将我国会计师事务所分成三类：全国性的大型会计师事务所、地区性的中等会计师事务所、限于某个城市甚至某个城市特定区域的小型会计师事务所。本文所研究的大型会计师事务所不仅具有会计师事务所的一般共性，也有自身特性。

(一)客户综合实力强。大型会计师事务所规模大、专业人才汇集等优势决定了其客户的数量和质量。目前国内大型会计师事务所主要面向沪深两市上市公司、境外上市公司、大型央企等。

(二)提供业务范围广。会计师事务所的业务范围不仅局限在传统的审计和会计业务范围内，税务、咨询、内部控制审计业务也逐渐增多。就目前市场划分来看，会计代理服务主要被小型会计师事务所和会计公司承担，这项服务的特点是劳动力成本廉价、收费水平低、对从业人员专业要求低。大型会计师事务所在审计服务、税务筹划、管理咨询、内部控制等方面具有绝对的竞争优势，可以满足我国大型国有企业、上市公司、跨国公司业务拓展、国际化战略的经营需要。

(三)经营范围广、人员职业素质高。全国性的大型会计师事务所执业范围一般不局限于其注册所在的省、市，而是遍及全国各地。为进一步发展成为能够跨国经营并提供综合服务的大型国际化会计师事务所，我国大型会计师事务所正进一步扩大经营范围到香港、台湾地区及周边亚洲国家。大型会计师事务所中具备注册会计师（CPA）、特许公认会计师（ACCA）、注册税务师（CTA）、资产评估师（CPV）等资质的员工数量较多，且具备较高的执业能力和丰富的业务经验。

二、我国大型会计师事务所内部控制现状

现阶段我国大型会计师事务所的内部控制基础十分薄弱，大多数会计师事务所只有一个整体框架，缺乏具体实施内容，对会计师事务所服务质量没有起到有效的监督和约束作用。具体体现在以下四个方面：

(一)内部控制环境落后。内部控制环境是企业实施内部控制的基础，直接影响到内部控制目标的实现。目前，大多数事务所内部还没有自上而下形成良好的企业文化氛围，无法为内部控制实施提供环境支持。究其原因，一是在“做大做强”事务所合并浪潮中，会计师事务所虽然形式上完成合并，但实质上还没有形成统一的经营理念和合并后统一的企业文化。事务所各分支机构、项目组继续沿用原来的工作思路和质量控制要求开展业务，无法实现全事务所的统一控制。二是会计师事务所具有“资合”与“人合”的职业特征，大多数会计师事务所的股东（合伙人）虽然具有较为丰富的实务工作经验，但是缺少企业实际管理经验和管理理念，直接导致会计师事务所内部控制实施缺少领导支持。

(二)内部控制目标不明确。2008年，《企业内部控制基本规范》发布以后，无论是在实务操作领域还是学术研究领域，对会计师事务所内部控制实施一直缺乏系统化探索。会计师事务所内部控制规章制度过于原则化，内部控制目标不明确。只有明确定义会计师事务所内部控制目标，有效界定会计师事务所内部控制边界，才能更好地指导会计师事务所内部控制工作的有效开展。

(三)风险意识薄弱。会计师事务所为社会公众提供专业服务，其业务活动结果关系到资本市场的健康发展以及社会公众利益。注册会计师在执行业务时应当按照审计准则的要求审慎执业，控制审计风险。一旦出现审计失败，将承担相应的责任。会计师事务所在实际业务执行过程中面临管理任务大、业务量多、审计时间短、成本限制等多重问题。许多会计师事务所风险意识薄弱，项目质量控制落实不到位甚至流于形式，对内部控制实施缺乏应有的关注。

(四)信息沟通不畅。信息沟通与分享是现代企业经营成功的关键。会计师事务所内部缺少良好的沟通及反馈机制，即使内部控制规范、设计恰当也无法保证事务所内部控制持续而有效的运行。特别是合并重组后的会计师事务所虽然规模进一步扩大，在各地拥有分支机构和客户，但是关于经营理念、战略发展目标、业务管理制度、质量控制制度、人事管理制度等方面缺乏深入的探讨交流。这大大降低了事务所经营效率，增加了内部控制成本，无法及时反馈并改善会计师事务所内部控制运行中出现的漏洞。

三、完善我国大型会计师事务所内部控制的建议

(一)加快事务所由有限责任制向合伙制转变。目前我国大部分会计师事务所采用有限责任制，而采用合伙制的很少。合伙制（包括有限合伙制）已经成为当今世界各国广泛采用的会计师事务所组织形式。有限责任制使事务所内注册会计师以其出资额为限承担有限责任，不必为出资额以外的私人财产担心。这种有限责任弱化了注册会计师的个人责任，降低了风险责任对注册会计师执业行为的制约。“四大”会计师事务所在1995年就已完成向有限责任合伙制的转型。合伙人执业违规造成的负债，有过错的合伙人承担无限连带责任，无过错的合伙人不承担连带责任。这迫使注册会计师遵循工作流程，本着应有的职业谨慎对财务报告发表审计意见。

(二)统一理念，树立良好的内部控制环境。国内大型会计师事务所进一步发展需要依靠统一的服务理念和良好的品牌信誉。合并后的大型会计师事务所首先需要拥有一致的内部控制理念，形成一种无形的力量约束会计师事务所员工的行为，提高员工对会计师事务所工作的责任感和工作效率，进而提高业务质量，提高客户的满意度和忠诚度。良好的控制环境也是有效实施内部控制的基础。会计师事务所上到管理层下到普通员工都应意识到内部控制的重要性，自愿参与到内部控制的设计、实施与维护中。

(三)完善组织机构设置，明确各自职责。有限责任合伙会计师事务所应设置合伙人会议作为会计师事务所最高权力机构。会计师事务所应当落实保障合伙人会议的正常运转和职权行使。在会计师事务所合伙协议中明确合伙人应享有的权利及其应承担的义务。同时会计师事务所设主任会计师并约定主任会计师的任职条件、任职期限、任免程序和职责权限。主任会计师应该具有突出的领导能力和专业能力，在会计师事务所内部产生影响力和号召力，推动会计师事务所内部控制工作的实施。

(四)加强内部控制运行监督。会计师事务所要保证内部控制的有效运行，监督是必要环节，贯穿于事务所内部日常经营性活动之中。会计师事务所需要制定相应的规章制度保证全体员工遵守制度要求，监督活动按时有序开展，监督结果得到及时反馈，以找出内部控制的优点和不足，及时纠正内部控制运行过程中出现的偏差。

(五)健全会计师事务所质量控制制度。第一，审慎承接业务。会计师事务所在承接业务时要保持应有的职业谨慎，防止客户风险转移。事务所应委派经验丰富的注册会计师与客户洽谈业务，必要时成立专家小组对新客户业务风险进行评估；提前了解客户及其项目情况，关注客户的一些特殊事项，尽量将风险化解在签约之前。第二，遵守审计业务流程，合理分配资源。会计师事务所根据项目的性质、难度及风险大小，综合考虑项目负责人和项目组成员的专业胜任能力及风险意识，对工作底稿实行三级复核制度，即项目经理、部门经理和主任会计师逐级复核。第三，建立一套科学的业务质量评价体系，定期对每个审计项目的质量进行综合评审并将评审结果与奖惩机制紧密联系，充分调动审计人员工作的积极性，以全面提升业务质量。