资产负债表债务法下所得税会计核算的探讨

(北京物资学院 北京 101149)

一、资产负债表债务法的应用原理

资产负债表债务法体现了 “资产负债表观”，它以资产负债表为基础，从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及对企业期末资产负债的影响。资产负债表债务法通过比较资产负债表上列示的资产、负债，确认应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，即递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

二、资产负债表债务法下所得税会计理论的要点

(一)计税基础

计税基础是在计税时可以归属于该资产或负债的金额。一般来说，资产在未来收回过程中，通常会转化为费用，进而抵扣收入、减少利润，但计税时只有税法规定可以抵扣的部分准予抵扣，即为资产的计税基础。相反，负债在未来偿还过程中，导致未来利润的增加，但计税时只有税法规定需要交税的部分才计入应纳税额，原已交税的部分准予扣除。

1.资产的计税基础。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。（1）资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。（2）在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额，该余额代表的是按照税法规定，就涉及的资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。

2.负债的计税基础。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。

(二)暂时性差异

暂时性差异，是指一项资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照会计准则对资产的定义，一项资产的账面价值意味着该资产在未来期间将以经济利益流入企业的形式收回，如果该经济利益是应税的，而资产的计税基础就是税法上允许抵扣该经济利益的金额，则在未来期间允许抵扣的金额小于应纳税经济利益的金额，即计税基础小于账面价值，便会形成应纳税暂时性差异，反之产生可抵扣暂时性差异。

一项负债的确认意味着该负债的账面价值在未来期间将通过体现经济利益的资源流出企业来清偿。如果它的部分或全部金额可以在未来期间作为应纳税收益的抵减项，则有可抵扣暂时性差异产生，其金额就是该负债在未来期间计税时可抵扣的金额。由此可以推断，负债的计税基础就是账面价值与其可抵扣暂时性差异的差额。

某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也构成暂时性差异。例如可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。

(三)递延所得税

递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产与递延所得税负债当期发生额的综合结果。

三、资产负债表债务法所得税会计处理具体流程

(一)确定资产和负债账面价值与计税基础

资产、负债账面价值是指企业资产负债表日资产负债表中列示的金额，而非原账面价值。资产的计税基础=未来期间税法允许税前扣除的金额=取得成本-以前期间已累计税前扣除的金额。负债的计税基础=账面价值-未来期间税法允许税前扣除的金额。

(二)确定资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额，计算暂时性差异

对于存在差异的，区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，按暂时性差异转回期间适用的所得税税率计算该差异产生的递延所得税负债和递延所得税资产。如果期初递延所得税负债和递延所得税资产余额小于资产负债表日产生的递延所得税负债和递延所得税资产额，对于两者之间的差额应进一步确认为当期的递延所得税负债和递延所得税资产；如果期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额大于资产负债表日产生的递延所得税负债和递延所得税资产，对于两者之间的差额应予以转销。一般的会计分录为：借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目。或者：借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。

需要注意的是，并不是所有的暂时性差异都确认递延所得税，不确认的特殊情况包括：（1）除企业合并以外的其他交易和事项，如该事项发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则因资产或负债的初始确认金额与计税基础不同而产生的应纳税暂时性差异，在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税负债。（2）非同一控制下的企业合并（免税合并）中，商誉的初始确认金额和计税基础不同而产生的应纳税暂时性差异，不确认与其相应的递延所得税负债。（3）与子公司、合营企业、联营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，如同时满足：第一，投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；第二，该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，则无须确认相关的递延所得税负债。

(三)计算应交所得税

按照税法规定对会计利润进行调整，调整金额为会计收益与税法收益之间的差异，包括永久性差异和暂时性差异，计算企业应纳税所得额，按适用税率计算企业应交所得税。用公式表示为：应纳税所得额=（会计利润±永久性差异±暂时性差异）×税率。应交所得税（即当期所得税）=应纳税所得额×税率。一般会计分录为：借记“所得税费用——当期所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。

(四)计算当期所得税费用

计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予以确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用=当期所得税+递延所得税=当期应交所得税税额+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产），用会计分录表示为：借记“所得税费用”、“递延所得税资产（增加发生额）”、“递延所得税负债（减少发生额）”科目，贷记“应交税费——应交所得税”、“递延所得税资产（减少发生额）”、“递延所得税负债（增加发生额）”科目。

（注：本文系北京市教委“商务运作与企业服务创新研究”资助项目；项目编号：PXM2013-014214-000034）