人力资源会计模式选择的探讨

(大连外国语大学经济与管理学院辽宁大连116044)

一、人力资源会计的含义

关于人力资源会计的含义，目前主要观点有：美国人力资源会计学家埃里克·弗兰霍尔茨认为，人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源进行计量和报告的活动。美国会计学人力资源会计委员会认为人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。这一概念将人力资源会计的核算对象、核算方法和核算目标等内容均包括其中，比较全面。我国阎达五等学者认为，人力资源会计是对人力资源进行价值核算和管理的一种活动。它包括人力资源财务会计与人力资源管理会计两部分，前者是以会计原则为准绳，主要鉴别、计量与提供有关人力资源的货币性信息，以使信息使用者做出正确的判断和决策的组织的系统，后者是利用人力资源的货币性信息及其他相关信息，对人力资源的选择、开发、配置、保护、评价等的会计管理活动。

笔者认为，财务会计与管理会计是现代会计的两大分支，将人力资源会计分为人力资源财务会计与人力资源管理会计是合理的。

二、人力资源会计模式评析

(一)人力资源成本会计

人力资源成本会计是对为取得、开发和重置作为组织资源的人所引起的成本进行计量和报告的活动。人力资源成本会计的特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产，然后按受益期摊销转为费用。

由于成本计量和报告的方式不同，会形成两种模型：一是人力资源历史成本会计，二是人力资源重置成本会计。前者是以历史成本计价，对人力资源的取得和开发（如招募、选拔、安排、培训等）成本，集中归类并予以资产化处理。由于受各种因素的影响，以历史成本计价的人力资源的补偿价值，已无法满足人力资本保全的要求。人力资源重置成本会计，即以目前重置人力资源应该支出的成本（包括机会成本），来代替历史成本计量和报告人力资源的信息，以弥补历史成本计价不能保全人力资本的缺陷。

人力资源成本会计的优点：人力资源成本会计对有关人力资源成本费用的会计处理程序的变更，不仅使得所提供的会计信息更符合配比原则，而且它提供了有关人力资源支出及摊销状况的会计信息，促使管理当局及其他财务报告使用者全面考核投资回报率的实现情况，避免把用在人力资源上的支出仅看作是一种耗费而不是一种投资，从而提高了人们对人力资产收益功能的认识。

但这种模式也有很大的缺陷，并未突破“人力资产”归集和分配的传统会计范围；未对人的能力和产出价值计价，账面上无从体现不同人力资源的经济价值；以重置成本计价，重置标准缺乏可比性；由于人力资源成本会计没有明确人力资源的产权归属，而只是将花费在人力资源上的支出资本化为一项单独的资产，因此，并不能从根本上调动劳动者内在的积极性。

(二)人力资源价值会计

人力资源价值会计是把人作为有价值的组织资源而对它的价值进行计量和报告的程序，目的在于用人力资源的创利能力来反映组织现有的人力资源的质量状况，为企业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息。

这种模式与人力资源成本会计有很大不同，它计量和报告的不是取得和开发人力资源所付出的成本而是人力资源本身具有的价值，即具有一定智能的劳动力资源的价值。它既可以是人力资源过去创造的价值，也可以是人力资源将来能够创造的价值。人力资源价值会计通过对这种价值进行计量，将企业拥有或控制的人力资源潜在价值数量化、信息化，促使人们不致因物质资产价值低而轻视企业，也促使管理当局注重对人力资源的投资和开发，使其潜在的个人价值和组织价值变成最大的现实产出。

但是，人力资源价值会计仍然没有解决人力资源的产归属问题，不能从实质上明确劳动者在企业中的地位，因而同样也不能从根本上调动劳动者内在的积极性；另外，计量方法也有待进一步完善，由于采用的计量基础有悖于传统的历史成原则，因而只能作为管理会计的一个子系统；对人力资源价值进行计量的仍是不完全价值，并不能充分反映人力资源全面效能。

(三)劳动者权益会计

劳动者权益会计是在继承以上两种人力资源会计并在它们改进的基础上提出的，它通过重构传统会计等式，即物力资产+人力资源投资+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益，实现了人力资源会计与传统财务会计的融合。

劳动者权益会计开创性地提出了劳动者权益的概念以及人力资本参与盈余价值分配的均衡机理和基本原则，明确了人力资源的产权归属，承认了人力资本的补偿权和收益权，从而能够从根本上调动劳动者的内在生产积极性；另外，它还提出了企业亏损、破产责任的承担办法以及劳资关系的处理原则，为促使所有者和经营者目标协调一致提供了新思路。从深远的理论意义上讲，劳动者权益会计模式还为创建劳动者个人所有制，实现劳动者从现实人向自由人发展的跨越提供了一种全新的会计手段。

笔者认为，劳动者权益会计有一定的局限性，即对于形成特定传统的企业，如类似于有着终身雇佣制习惯的日本企业来说，其适用性较强，而对于某些劳动者高频流动的企业而言，其适用性就大打折扣。如果没有先进的评估和预测机制，全部价值的估计就带有更强的主观性；如果以现值计价，也存在与传统计价原则不符合的情况。

三、人力资源会计模式的选择

(一)人力资源会计模式的选择标准

1.人力资源会计模式选择的理论基础。科斯第二定理的内容是：“在交易费用大于零的世界里，产权制度安排或合法权利的初始界定以及经济组织的选择将会对资源配置效率产生影响。”交易成本可以看作是一系列制度成本，包括信息成本、监督管理的成本和制度结构变化的成本，简言之，包括一切不直接发生在物质生产过程中的成本。在科斯看来，当进入正交易费用的世界时，考虑到这些成本，通过市场来转让或调整产权就不会像原来那样畅通无阻。只有这种转让后的产值增长大于它所带来的成本时，权利的转让才能进行。因此，交易费用的高低、产值的大小就成为选择何种人力资源会计模式的依据。

2.人力资源会计模式选择的标准。企业选择人力资源会计模式的标准之一就是使企业会计的内部成本与外部成本综合最低。人力资本作为一种生产要素，对于企业的重要性日益提高。如果它不能被完整、准确、清晰的反映，必然会导致信息揭示不足从而可能导致外界对企业产生不信任感，丧失对企业的信心，还会影响到银行等金融机构对企业的支持，从而危及企业的生产经营，导致企业外部成本上升。然而，企业揭示这些信息也是有成本的，这种成本是企业内部会计核算体系运行所产生的成本。对于这些信息的揭示，必然会导致企业内部成本的增加。另一方面，过量的会计信息可能会导致企业的一些商业秘密泄露，影响企业的竞争力，也等同于企业成本的增加。企业人力资源会计选择标准之二就是对企业的经营发展最为有利，产值最大。从企业效益的角度看，不同的会计模式对人力资本价值的核算是不同的，完整而准确地评估人力资本的价值，能够最大限度地调动人力资本所有者的积极性，企业的生产经营活动也会因此而得到改善，也就从某种程度上提高了企业内部的运行效率，降低了企业的经营成本。

(二)人力资源会计模式的选择

根据选择人力资源会计模式的标准，笔者认为：

从产值角度来看，劳动者权益会计模式最佳，它有助于报表使用者做出正确的决策；更重要的是，它能更为明晰地界定人力资本的产权，有效地调动劳动者的积极性，提高企业的经济效益。

从成本角度来看，人力资源成本会计的成本最小，它只需对组织所拥有或控制的人力资源的成本进行确认、计量、记录、报告。但这种模式下人力资产的所有权没有明确，也未将人力资产的价值计入人力资本，劳动者无法成为企业的主人，所以该模式的产值最小。

人力资源价值会计的目的在于用人力资源的创利能力来反映组织现有人力资源的质量状况，为企业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息。人力资源成本会计模式较为进步的是，该种模式下人力资源的账面价值是人力资源所能创造的价值，从而避免了人们对其价值以及企业价值的低估，使报表使用者不会因为企业实物资产低而低估企业。但它依然未解决人力资源的产权问题，对于具有产权特征的人力资本也未涉及，劳动者难以对企业产生归属感，也就不会积极主动地为企业做出贡献。所以该模式的产值与人力资源成本会计相差无几。由于需要对人力资源的价值进行计量，成本比人力资源成本会计要高。

劳动者权益会计模式尽管本身具有独特的优势，但其成本较高。这也是当前这一理论上合理的会计制度无法融入现行会计体系的原因。劳动者权益会计模式的成本主要体现在人力资本投入企业时，人力资产的计量困难，另外人力资本各项权益的确认需要物质资本所有者的认同。如果能通过新的制度安排降低劳动者权益会计模式的成本，则该模式将是最佳选择。

劳动者权益模式提出了与所有者权益相并列的劳动者权益，大大发展了会计权益理论。它实施的前提是劳动者拥有企业的产权，劳动者产权不是一个觉悟问题，而是人力资本和物质资本的力量博弈问题。在物质资本稀缺时，要改变现有的产权制度并不容易。现在已有个别企业通过经理股票期权、职工持股等方式实现了劳动者产权，但这与现有人力资源会计模式的要求还有一定距离。