碳信息披露研究：国内外研究综述

(浙江长征职业技术学院 浙江杭州310023)

在全球变暖的大环境下，企业碳氧化合物的大量排放是其首要因子，而碳信息的披露是碳管理最直接的数据来源，发挥着重要的作用，已经成为当前环境管理会计领域的前沿。

一、碳信息披露研究现状

(一)环境信息披露内容

由于没有碳排放会计准则的约束，环境信息披露的内容比较广泛，形式比较灵活。国外学者环境信息披露的主要内容分为外部环境管制政策信息、内部环境信息、环境负面影响和正面的保护措施对企业自身的财务状况和经营成果的影响这三部分，另外，M.Ali.Fekrat，Caria.Inclan 和 Davia Petroni（1996）认为环境带来的影响是多方面的，还要求披露外部利益相关者对企业环境管理行为的反应。而我国学者的研究大部分集中在环境财务数据信息、环境绩效评价的信息，以及成本和负债会计处理方式。其中，将环境内容细化为：与环境有关的收益和支出，环境管理绩效，环境问题对公司的资产负责表、现金流量表的影响，相关的环境会计政策等。

(二)环境信息披露模式

在环境信息披露方面，不同的途径下披露的环境信息程度存在差异。由小到大依次为年报、公司网站、独立报告，大部分企业倾向于运用独立环境报告形式，使用公司网站对年报进行补充披露，并且逐渐使用非传统、新的披露方式。由于企业环境行为和环境事项的复杂性，不符合传统会计的确认和计量标准，至今仍未纳入财务会计报表体系。孙兴华、王维平（2000）等人认为可以将环境信息在传统的财务报告里进行补充列报或者调整现有财务报表基本架构，亦或编制独立的环境报告。为了同时反映经济受托责任和环境受托责任，向春华（2010）提出将独立报告模式与补充报告模式结合起来披露环境会计信息。

(三)环境会计信息披露的影响因素

聚焦于碳信息披露影响因素的研究并不多，其主要从企业外部压力和内部驱动因素两方面进行讨论。Cho和Patten（2007）研究发现外部压力主要来自于政府的法律法规及政策制度、各利益相关者、社会公众的舆论或市场行为，其中投资者的关注程度是最主要的因素。H.C.Li和K.F.Hua（2010）认为外部利益相关者的压力大于内部利益相关者，而中间利益相关者则在很大程度上影响着企业的环境信息披露策略的选择。针对公司内部驱动力，普遍认为公司规模和绩效与环境信息披露正相关，重污染行业披露水平明显高于非重污染行业。而在债权人压力、企业实际控股人性质与地理位置的相关性上则存在一定的分歧。 Elijido-Ten（2004）认为债权人压力与环境信息披露这两者之间不存在显著相关性，Clarkson（2008）则持相反的观点。李晚金等（2008）认为CEO是否两职合一、独立董事在董事会的比例及公司的股权集中度与公司披露环境信息程度之间的关系不明显，而Simon 和 Kar（2001）实证研究发现：董事会中企业家族成员的比例与企业披露环境信息的意愿呈负相关。同样，Karim等（2006）发现外资股权集中度越高的企业在年报的财务报表附注中披露的环境信息较少。

(四)碳信息披露的数据质量

碳信息披露项目（Carbon Discloure Project，CDP） 所披露的温室气体（GHG）排放信息和碳会计处理方面的信息程度不够，其收集的碳信息数据质量欠缺，不能满足政府、投资者、NGOs等利益相关者对碳信息的需求。在2008年标准普尔500公司中，仅有5.6%的公司披露了相关GHG排放的信息，在年报中提到气候变化的公司只有24%。Elizabeth Stanny（2010）分析2006年至2008年碳信息数据，结果显示：强制性披露效果优于自愿性披露，并且公司更愿意概括性披露碳信息，回避碳排放数据及碳会计处理方法。Brendan O'Dwyer et al（2005）认为CDP公布的数据可靠性不强，主要原因是CDP没有成功建立信息需求者和碳信息披露者之间的内在联系，导致其缺乏由独立的第三方实施审验。

在国外有较为完备的准则和规范作为研究和推广碳会计的前提下，我国碳会计理论与实务还落后于国外，在这方面我国需要加快环境财务会计体系与FASB、IASB的趋同，积极研究有关碳会计规范有关的配套准则。张巧良（2010）指出碳管理信息披露可以通过设置独立的气候变化信息板块的方式来披露，或在管理层讨论与分析部分描述气候变化信息，建议通过后者来实现现有财务报告与碳排放报告的有效融合。同时将碳信息披露的内容细化为：碳排放数据、统计方法，与气候变化有关的治理、战略、风险、机遇、管理业绩等信息。

(五)碳信息披露项目(CDP)的披露框架

碳信息披露项目（CDP）一直致力于将气候变化的信息融入商业策略和投资决策中，已向全球60多个国家和地区的4 800多家上市公司发出其年度气候变化数据披露请求，主要在管理部分、风险和机遇、排放这三方面进行调查。管理方面的调查具体包括：公司治理层面的管理机构、激励机制，公司战略，公司开展的减排目标、行为以及社会责任报告。在风险和机遇方面，2011年设计的调查问卷将气候变化的风险与机遇类型分别划分为三类：法规风险/机遇、有形风险/机遇以及其他风险/机遇，并且最后的结果显示风险与机遇的六个部分重要程度相同。测量与核查温室气体的排放量作为温室气体管理的关键环节，主要从排放核算方法（新增关于排放基准年的问题）、排放数据（包括三个范畴、温室气体的具体排放数据和外部审验情况）、温室气体细分、能源、排放绩效、排放交易等方面对公司展开调查。

(六)环境信息披露质量的评价体系

世界各国对基于碳排放信息披露的评价体系的构建方式并无标准，尚未形成统一意见。目前环境信息披露方面的评价体系主要为环境业绩方面的评价体系。

世界各地的政府机构、会计机构及环保团体组织等相继提出了关于环境业绩应包括的指标指南。其中比较有影响力的是：（1）联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）。ISAR提出将环境业绩指标融入财务业绩指标来考核企业在社会可持续发展方面所做的努力。（2）由非政府组织领导的全球性报告促进行动（GRI）。从1997年开始GRI就着手研究企业的可持续发展报告披露内容，包括环境、社会和经济等各指标。（3）促进全球发展可持续委员会（WBCSD）。WBCSD将环境核心指标概括为：破坏臭氧层的气体排放、温室气体排放、原材料消耗、水资源消耗、能源消耗等指标。（4）国际标准化组织（ISO）。ISO 的ISO14031环境业绩评价体系包括：环境状况指标和环境绩效指标。

国家层面的企业环境业绩的评价指标体系研究成果包含在国家环保总局的两个通知的附件中，以及在中国社科院世界经济政治研究所、全球并购研究中心等提出的 “中国公司责任报告编制大纲”中。2003年5月发布的 “关于开展创建国家环境友好企业活动的通知”附件2中，提出6个环境指标：环境管理体系、排放达标、总量控制、单位产品综合能源消耗量、单位产品水消耗量、单位工业产值。而在2005年11月发布的 “关于加快企业环境行为评价工作的通知”附件和2007年三中心联合发布的“中国公司责任报告编制大纲”又引入了社会影响、环境责任与业绩描述。

二、研究现状的总体评价

通过对国内外碳信息披露文献的回顾和梳理，可以发现，目前国内外碳信息披露研究都相对不够成熟，我国企业主动披露碳信息的意识还比较薄弱，在相关理论研究和实践的发展上均落后于西方发达国家。大多数研究主要集中在会计环境信息的碳信息披露内容、方式、影响因素以及框架这几方面，为后面的学者研究提供了不少的方法和思路，但是仍存在一些不足：

一是没有形成一套统一的碳信息披露框架和评价体系，不仅使企业之间的信息缺乏可比性，而且不利于监管部门进行碳管理。二是参与碳信息披露的企业以大型上市企业为主，民营企业或者中小型企业很少涉及，因此实证研究的数据具有一定的局限性。三是由此而构建的碳管理方法很难适应小型企业的碳披露，对其进行有效的激励和约束。四是由于缺乏一致的核算标准，且碳披露数据缺乏严格的审核，披露信息定性多于定量，难以将碳信息披露进行量化和制定出具体的碳减排目标。五是与国际环境信息披露相比较，我国碳信息披露呈现出参与公司数量少、数据质量不高、主动性不强、可比性差的特点。这些差异主要是由于环境法规、国家制定的有关环境信息披露方面的会计准则和国家的重视程度等不同而造成的。

总之，碳信息披露的规范化、制度化的道路任重而道远，需要今后的学者辨证分析以前学者的研究成果，通过实证研究不断完善和验证理论研究。同时，需要强化会计体制改革，加强环境会计制度准则的建设，明确规范环境事项的确认标准和计量属性，以全面体现企业的经济责任和环境责任。