货币资金内部控制失效现状及其对策分析

(温州职业技术学院财会系浙江温州325035)

货币资金包括现金、银行存款和其他货币资金，是企事业单位流动性最强的资产，也是各类舞弊的高发区。现有会计和审计专业课程比较注重对经济业务核算、分析的讲授，而对内控尤其是货币资金内控的内容涉及不多，因此有必要对货币资金内控失效问题进行研究。

一、货币资金内控失效现状分析

货币资金内控制度是指为了确保货币资金安全完整、相关会计信息正确无误、确保货币资金收付业务能够正常高效开展而设置的一系列控制措施和程序，为了达到上述目标，必须做好不相容职务分离、岗位定期轮换、定期或不定期的审计核查、授权审批制度等。然而在现实工作中，仍存在着以下问题。

(一)不相容职务未分离

按照 《企业内部控制规范》的要求，凡是不相容职务均应进行分离，不能由同一人担任。货币资金的收付和保管环节的不相容职务包括出纳和会计、保管支票等结算凭证的岗位与保管财务印鉴的岗位应分离。然而，在实际工作中仍有一些不相容职务未被分离。例如由于出纳经常到银行办理各种收付款，很多单位从工作方便的角度出发，由出纳领取银行对账单和编制余额调节表，这种做法存在巨大的风险隐患。

又如开发票或收据的岗位与收取现金的岗位也应进行分离，否则容易出现利用阴阳发票进行舞弊的情况。但在现实工作中，很多单位出于节约成本或加快业务处理流程的考虑，将二者交由一人担任，违背了相互牵制的要求。与此类似的是出纳编制记账凭证的问题，很多单位的出纳一方面负责现金收付，积聚了大量的原始凭证，另一方面由其对原始凭证进行汇总，并在月末根据汇总原始凭证编制相应的记账凭证，这违背了内控的相关要求。因为内控将一项经济业务活动划分为授权、主办、核准、执行、记录和复核六个环节，每个环节前后之间均存在相互制约的关系，要求由不同的人或岗位进行处理。出纳在六个环节中履行了执行环节的工作，如果仍然由其负责进行记录，显然违背了内控相互制衡的原则。此外，将一个月的经济业务汇总登记本身就不利于财务人员查询相应的经济业务。需要说明的是，理论上通过记账凭证的审核环节可以发现出纳在收付环节和记账凭证编制环节可能存在的差错，但由于现实中的经济业务比较复杂，虽然复核环节可以发现一些错误，但由于复核人员的经验限制和对待工作的认真程度等因素，并不能保证发现所有的错误，必须在遵循成本效益原则的前提下对每个环节都设置相应的控制措施，才能将差错的发生减少到最低程度。

案例1：国家自然科学基金委财务人员卞某在1995年到2003年期间，利用掌管国家基础科学研究的专项资金下拨权，采用谎称支票作废、偷盖印鉴、削减拨款金额、伪造银行进账单和信汇凭证、编造银行对账单等手段贪污、挪用公款人民币两亿余元。卞某担负着资金收付的出纳职能，同时所有的银行单据和银行对账单也均由他一手经办，使得作案长达八年都未引起怀疑。在该案例中，如果由出纳以外的人来负责银行对账单领取和账面银行存款余额核实工作，便可避免和防范舞弊的发生。

(二)未定期轮换岗位

一般地，如果在某一岗位工作时间较长，就可能比较熟悉内控漏洞，实施舞弊的可能性也比较大，为此我国行政机关、事业单位、国有企业中层干部基本上实行定期轮换制度。但是由于专业限制，目前各个单位对财务人员，尤其是关键岗位的财务人员如出纳等，却未实行定期轮换制度，从而也埋下了隐患。

案例2：2005年4月，仪征化纤公司在工作交接过程中发现营销部一名会计人员挪用资金5 000余万元，该人员十几年来其岗位和职务一直没有变化，熟悉向单位交款以及财务检查或审计的时间，总能找到新的款项填补以前的漏洞，自1999年开始挪用资金，直到2005年因单位内部人事改革被迫交接工作时才被发现。可见，通过强制轮换或带薪休假，实现员工离岗工作交接，便可确保其工作能够受到他人监督，降低掩盖舞弊的机会，还可以提升员工的工作能力。但是目前这项制度在实际工作中因人员紧张、工作繁忙等原因并未得到很好的执行。

(三)未开展定期或不定期的审计核查

内控制度按照控制方式可以分为预防性控制和察觉性控制，在单位内部实行不相容职务分离和定期的岗位轮换，是对可能发生的舞弊现象进行预防，是典型的预防性控制措施，但并不能完全杜绝舞弊。为了及时发现可能存在的舞弊，就必须在单位内部实行定期或不定期的审计核查制度。目前我国国有大中型企业和事业单位都实行了内部审计制度，但是很多大中型民营企业并未建立该制度。

案例3：陈某毕业后一直从事财务工作。2010年6月开始在温州某汽车贸易集团下的一家销售分公司担任财务经理，同年10月开始在网上“炒”黄金白银。由于资金短缺，开始利用销售篡改公司的财务信息，同时欺骗公司出纳，称正在负责筹建集团的另一家分公司，频繁让出纳打款到其个人账户中。通过这种隐瞒收入和虚开支出的方式，陈某挪用公司资金共计1 096万元，最终2013年6月初在总公司审计时被发现。在本例中，一方面销售分公司未执行基本的原始凭证审核制度和往来款核对制度，另一方面该销售公司也未设置内部审计机构，直至总公司进行审计时才发现这一舞弊情况。因此在单位内部建立内部审计制度，对防范舞弊可以起到有效的震慑作用。

(四)未建立严格的授权审批制度

按照内控制度的要求，单位内部必须建立严格的授权审批制度，确保事事有人管、人人有专责、办事有标准。这里的授权审批制度有两方面的含义，一是任何人处理经济业务均必须经过授权，例如出纳被授予处理现金、银行存款收付业务的处理权，而会计岗位由于未被授予因此不能办理现金、银行存款收付。二是所有经济业务均必须经过相应的审批才能予以办理，但在实际工作中，财务部门对于来自内部或单位领导未经其他领导审批的经济业务，往往无法或不敢拒绝，导致财务风险的存在。在案例3中，陈某以财务经理的身份通知出纳向其个人账户打款，而出纳在没有相应原始凭证的情况下，出于无奈或高度信任而予以办理。如果在出纳或其他财务人员坚决要求先办理审批手续或先办理支付手续、后补办审批手续的情况下，便不可能出现如此长期且巨额挪用资金的问题。

二、健全货币资金内控制度的对策分析

(一)加强岗位分析，坚决实行不相容职务分离

不相容职务分离是最基本的内控制度，有必要加强岗位分析，认真辨析不相容职务，在会计、企业管理、金融等经管类专业的教学过程中进行广泛的宣传教育。货币资金收付环节的不相容职务除了前文所述的会计与出纳、保管支票与保管印鉴、登银行日记账与编制银行存款余额调节表、开票与收款、出纳与编制记账凭证外，出纳与盘点现金、出纳与登记损益类账簿和往来账、开票与票据采购及核销也属于不相容职务，应当将其分离。

(二)建立岗位轮换或休假制度

内控制度的建立要考虑成本效益，因此允许存在非重大的控制弱点。例如出纳与日常现金盘点这两个岗位属于不相容职务，只要出纳不办理记账凭证编制以及收入费用和往来账的登记，那么这两项工作即可均由出纳办理，属于非重大控制弱点。但为了防范相关问题的出现，仍然要采取相应的补救措施，例如不定期地由会计对出纳保管的现金进行盘点。此外，建立岗位轮换或休假制度也是一种很好的补救措施，一方面可以提高工作的积极性，防止因工作倦怠而产生的工作风险；另一方面通过工作交接，也能起到相互监督的效果。

(三)建立内部审计或内控制度外部审计制度

从目前发生的单位内部挪用资金或其他舞弊现象的根源来看，主要原因在于相关制度未得到有效执行。对单位内部制度的执行程度和效果不断进行监督检查是防范舞弊现象发生的重要举措，因此有必要建立内部审计机构，并强化内部审计工作。如果限于成本考虑无法单独设置内部审计机构，也可聘请会计师事务所定期或不定期进行内控制度的专项审计，确保内控制度的有效执行，同时揭示可能存在的内控制度缺陷。

(四)加强内控制度教育

目前内控制度在现有会计专业教学中并未受到重视，很多学校尚未开设相关课程，即使开设该课程的学校，大部分也将其作为选修课，教师和学生均未给予重视。鉴于目前单位内控制度比较薄弱、执行效果有待进一步提高的现状，必须加强会计人员关于内控制度的教育，这是改善我国企事业单位内控现状最根本的举措。不仅要在会计专业课程体系中以必修课的形式开设《会计制度设计》或《内控制度》等课程，还应在后续教育中持续加大对会计人员和单位负责人内控制度方面的培训。