同一控制合并之会计困惑

(浙江财经大学会计学院浙江杭州310018)

一、期内多次股权划转后合并报表期初数的确定

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第17条规定：“公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。”准则第18条规定：“母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。”该规定导致对合并报表期初数的困惑。

假定 P集团拥有 A、B、C、D 四家全资子公司，且这四家公司还有孙公司，因而需要编制合并报表。在某年D股权逐次划拨给A、B、C：第一季度D独立存在，第二季度划转给A，第三季度划转给B，第四季度划转给C。依据会计准则有关规定，A、B、C因控制了D而需要编制包含D在内的合并报表，且因该合并性质属于同一控制下的企业合并而需要调整期初数。因此，在A、B、C的合并会计报表中，期初数均包含D期初数。同时，根据准则处置子公司的有关规定，当不再控制D后，A、B的合并报表期末数中就不应当包含D数据。此时P集团报表的期初数应该如何确定?

以合并资产负债表为例，第一季度A、B、C、D四家公司均独立存在，由P公司直接合并这四家公司的合并报表即可；第二季度虽然A合并了D，但因P不再直接控制D而不需合并之，D期初数通过A合并报表而进入P集团合并报表期初数；第三季度因A不再投资D，在第三季度数据中不再包含D数据，但依据准则第17条规定，A合并资产负债表期初数包含D期初数，而此时B合并报表期初数也包含D期初数，这样在P合并报表期初数据中会出现两遍D期初数据；第四季度因为C控股D，其合并报表期初数中也包含D数据，此时在P编制集团合并报表期初数据时至少出现三遍D数据。对于其他合并报表，也会面临类似问题。

对此问题有两种解决思路：（1）不论合并性质如何，母公司一律不合并尚未控股时子公司期初数，即所有合并报表数据仅包括实际控制的合并日及其之后的数据，这属于非同一控制的处理方法。（2）仅允许本期（本季）真正控股的公司合并，即在第四季度仅许可C合并D期初数，其他公司合并报表中不再包含D期初数，但这又与“合并报表准则”的规定相违背。

二、子公司注销时孙公司合并性质的认定

在母子孙持股形式出现后，子公司可能因被注销而不复存在，曾经由子公司持有的孙公司股份会由母公司持有，但此时“合并性质”（控制时称为“股权性质”）有可能需要重新认定。当然，若母公司合并子公司、子公司合并孙公司均属于同一控制或非同一控制的企业合并，则不存在任何问题。笔者的困惑在于两层次合并性质不同时，子公司注销后，母公司直接控股孙公司合并性质的判断。

对于孙公司合并性质的认定可以从以下两个角度来考虑：（1）母公司替代子公司的视角，即替代观。当子公司被注销后，子公司曾经拥有的针对孙公司的股份由母公司继承并持有，当初子公司合并孙公司的合并性质即为母公司控股孙公司的合并性质。其思路是由母公司直接替代子公司身份，其他则不变，合并性质也不变，曾经子公司合并孙公司的性质即为如今母公司合并孙公司的性质。（2）将子孙公司视为一个整体的视角，即一体观。此观点下，是将子孙公司（集团）视为一个独立于母公司的整体，当子公司被注销后，母公司针对子公司的合并性质自然而然地移植到孙公司身上。其思路是由孙公司直接继承子公司的身份，其他则不变，此时，母公司当初合并子公司的性质即为如今母公司合并孙公司的性质。

那么，替代观和一体观应在何种情况下应用呢?笔者认为，可以考虑子公司与孙公司产生时间的先后顺序，即先有子公司还是先有孙公司。（1）先有子公司后有孙公司，是指母子公司存在在先，之后子公司控制了孙公司，且母公司合并子公司与子公司合并孙公司的合并性质不同。此时子公司的重大决策（包括针对孙公司的股权投资）都是由母公司实际所控制的，所以子公司对孙公司的合并实质上是母公司针对孙公司的合并。因此，此时采用“替代观”较为合理。（2）先有孙公司后有子公司，是指子公司与孙公司最早为一集团，之后母公司因直接控股子公司进而通过该子公司而间接控制了孙公司，且两个层次合并性质不同。此时，采用“一体观”似乎更为合理。

但还有两个问题需要注意：（1）商誉如何处理，即当母公司非同一控制子公司、子公司同一控制孙公司而采用一体观时，或当母公司同一控制子公司、子公司非同一控制孙公司而采用替代观时，母公司针对孙公司的合并性质均被认定为同一控制，但曾经的非同一控制合并时产生的商誉如何处理?对于前者（一体观），可在母公司注销其针对子公司股份的同时将商誉计入当期投资损益；但对于后者（替代观），因母子公司合并为同一控制而无投资（注销股份时）损益，如何处理子公司针对孙公司的商誉是一个难题。（2）母子孙公司合并性质的初始判定。若形成母子孙公司的股份属于一次性交易完成，则母公司控股子公司、子公司控制孙公司合并性质较为清晰，按照上述思路进行合并性质的判断即可；但是，现实中持股比例的变换可能不是一蹴而就的，可能是多次交易的结果，此时母子孙公司形成之初合并性质的判定就是一个难题。那么，当期注销身份后，则会因为初始认定困难而更加困惑。

三、多次交易控制孙公司后合并性质的判断

之前的困惑在于减少股份（注销子公司）后，对于短缩控股关系后合并性质的认定。但减少前提是曾经的拥有或增持，而当初增持股份时合并性质的判断，则面临着更大的困惑。

例：甲、乙、丙三公司投资设立S公司，其持股比例分别为30%、30%、40%。随后，A公司购买乙公司持有S公司的全部股份。后来，甲公司购买A公司的全部股份使得A成为甲公司的全资子公司。甲公司在合并A的同时，因直接持有S公司30%的股份、通过A间接持有S公司30%的股份，导致其实质上（形式上丙公司为第一大股东）控制S公司而需要将S公司纳入合并范围。此时，有两个问题：（1）合并顺序问题。虽然甲集团因为控制要将S公司纳入合并范围，但甲公司与A公司针对S公司的持股比例却是相同的；那么，究竟先由A公司合并S公司、再由甲公司合并A公司，还是由甲公司直接合并S公司?（2）合并性质判定。甲公司因投资设立S公司，其合并性质显然为同一控制下的企业合并；但对A公司而言，因其对S公司的股份购买自独立的乙公司，故其“持股性质”（尚未构成企业合并）自然为“非同一控制下”的持股。而在甲公司合并S公司后，甲集团对于S公司的合并性质如何确定?若认定为同一控制下的企业合并，则A公司对于S公司可能存在的商誉如何处理?

实际情况会更加复杂，当甲公司全资控股A公司后，甲公司决定将其所持有S公司的30%的股份全部划转给A公司，之后A公司持有S公司60%的股份，形成了对S公司的直接控制而完成了企业合并。此时，在A公司拥有S公司的60%股份中，一半来自于独立乙公司的购买，属于非同一控制，一半来自于母公司的划转而属于同一控制。当A公司控股S公司之后，合并的性质如何?如果股份构成不是各自一半，而是4∶6等其他非对等的情况，合并性质如何?

对于非对等的情况，多次增持股份后合并性质的判断，可以有两种思路：（1）性质决定论的控股股份法，即按照获得控股权时点的那一股来认定合并性质。一般来讲，绝对控股需要50%股份+1股，则最后的1股决定了绝对控股权的获得，因此可按照最后1股的性质来决定企业合并性质。例中，A公司控制S公司的股份来自于其全资母公司的无偿划转，因此其对于S公司的合并性质即为同一控制。（2）数量决定论的相对多数法，即按合并完成时股份构成中相对多数的股份性质来判定企业合并性质。若A公司购买S公司的股份为丙公司手中的40%而不是乙公司手中的30%，则在其获得母公司划转的30%股份之后，合并性质因40%多于30%而被认定为非同一控制的企业合并；若当初乙公司仅转让给A其所持有S公司股份的25%，则在甲公司划转其持有S公司30%的股份之后，合并性质因为30%较多而确定为同一控制的企业合并。性质决定论与数量决定论，类似于矛盾变化中的质变与量变，各有道理而难以抉择。

进一步，若甲公司所持有S公司的股份购买自独立第三方，当其将该股份划转给A公司后，该部分股份的“合并性质”的认定就是一个难题。当基于甲公司立场，因其购买自第三方而属于非同一控制；但基于A公司立场，因其来自于控股股东划转故又属于同一控制。如何确定该股份的性质?显然是一个困惑。

上述问题均因同一控制合并而起，故若将所有合并均认定为非同一控制合并后问题将迎刃而解。但我国企业合并分类虽与国际会计准则理事会不同，却不构成差异。因此，断然否定同一控制企业合并方式是不适宜的，如何解决这些问题，仍需不断探索和研究。