资产负债表债务法下暂时性差异影响因素研究

（北京城市学院 北京100083）

资产负债表债务法下，暂时性差异应当根据企业个别资产负债表中资产、负债的账面价值和计税基础确定。在编制合并财务报表时，还应调整因抵销未实现内部销售损益产生的所得税影响。此外，也应考虑企业所得税法中调增、调减应纳税所得额的影响因素。

一、由是否计提资产减值准备产生的暂时性差异

会计准则规定，因存货、固定资产、无形资产等资产在会计上采用成本与市价孰低法计价，当资产发生减值时，企业应对上述资产计提资产减值准备。对于计提了资产减值准备的存货、固定资产、无形资产等资产来说，其账面价值会随之下降。而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因资产减值准备的提取而发生变化，从而造成该类资产的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异。

二、由是否确认公允价值变动产生的暂时性差异

按照金融工具确认和计量准则的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在某一会计期间的期末账面价值为该时点的公允价值。然而，税法规定资产在持有期间市价变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，将造成在公允价值发生变动的情况下，该类金融资产的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异。企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照进行处理。

对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其期末账面价值为公允价值。然而，税法并不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，其计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定，从而使得该类投资性房地产账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异。

三、由折旧方法、折旧年限不同产生的暂时性差异

会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益预期实现方式合理选择折旧方法，可以按照直线法计提折旧，也可以按双倍余额递减法、年数总和法等其他方法计提折旧，前提是所采用的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益过程中所发生消耗的情况。而税法规定固定资产的折旧方法，除某些可加速折旧的情况外，基本上均应以直线法计提的折旧作为税前扣除额。此外，税法就每一类固定资产的折旧年限还作出了相应规定；但按照会计准则进行处理时，折旧年限是由企业根据其固定资产的性质和使用情况合理确定的。会计准则与税法对折旧方法、折旧年限的规定存在不同，从而导致固定资产持有期间账面价值与其计税基础之间暂时性差异的产生。

四、由无形资产是否需要摊销产生的暂时性差异

会计准则规定，无形资产在取得后应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但在持有期间内每一会计年度应对其进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本应在一定期限内摊销，即税法中没有关于使用寿命不确定无形资产的界定，所有无形资产成本均应在一定期间内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按照税法确定的摊销额允许在税前扣除，因而造成该类无形资产账面价值与其计税基础存在暂时性差异。

五、由借款费用超额资本化产生的暂时性差异

会计准则规定，企业为建造固定资产、研发无形资产发生的借款，在建造固定资产、研发无形资产开始，至达到固定资产可使用状态、无形资产预定用途前发生的合理的借款费用，符合资本化条件的应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。但是税法规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不允许扣除。即非金融企业向非金融企业借款的利息支出资本化时，按实际符合资本化条件的借款费用计入固定资产、无形资产的账面价值，而按符合资本化条件的、但不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额计入固定资产、无形资产的计税基础，因而产生该类资产账面价值与其计税基础在初始确认以及后续计量时的暂时性差异。

六、由研究开发费用加计扣除税收优惠政策产生的暂时性差异

会计准则规定，企业内部研究开发无形资产的活动可分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益；开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出应当资本化，作为无形资产的成本。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，还应按研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。前者应调减当年应纳税所得额和应交所得税，但不会导致形成暂时性差异，因而不存在递延所得税的问题。在初始计量时，享受税收优惠的内部研究开发无形资产的计税基础为无形资产初始成本的150%；在后续计量时，其计税基础为无形资产初始成本的150%扣除累计已税前扣除的摊销额后的余额。因而产生该类资产账面价值与其计税基础在初始确认及后续计量时的暂时性差异。

七、由对联营企业和合营企业投资计价方法不同产生的暂时性差异

会计准则规定，对联营企业和合营企业的长期股权投资按权益法核算，在被投资单位发生亏损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。然而，税法规定长期股权投资的成本在持有期间不发生变化，从而造成该类长期股权投资的账面价值与其计税基础存在暂时性差异。

八、由预售房地产需预缴税款产生的暂时性差异

会计准则规定，企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上应将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。在预售房地产情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额，有关预收账款的计税基础为0。即因其产生时已经计算缴纳所得税，未来期间可全额税前扣除，从而产生预收账款账面价值与其计税基础的暂时性差异。

九、由结转以后年度税前扣除的超标职工教育经费和广告费产生的暂时性差异

会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付前确认为负债。而税法基本上允许将职工薪酬税前扣除，但明确规定了税前扣除标准的，按会计准则规定计入成本费用的金额超出规定标准的部分，应进行纳税调整。企业当期计提的职工福利费、工会经费支出超过了税法规定的允许税前扣除标准的，超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生任何影响，这时，应付职工薪酬的账面价值等于其计税基础。企业当期计提的职工教育经费支出超过了税法规定的允许税前扣除标准的，超过部分在发生当期不允许税前扣除，但可以结转以后纳税年度税前扣除，即该部分差额会对未来期间计税产生影响，这时，应付职工薪酬的账面价值与其计税基础存在暂时性差异。

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也会形成暂时性差异。

十、由销售产品是否需要预计售后服务费用产生的暂时性差异

按照或有事项会计准则的规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出，在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。税法规定与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除，该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即其计税基础为0，因此该类预计负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异。

十一、由免税合并确认商誉产生的暂时性差异

非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则的规定应将其确认为商誉。由于会计与税收的划分标准不同，按照税收法规规定进行免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值。即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。对于因商誉的账面价值与其计税基础不同而产生的应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。

十二、由可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽然不是由于资产、负债的账面价值与计税基础不同而产生的，但从本质来看，可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，可视同可抵扣暂时性差异。在企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额抵扣该项可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。

十三、由开始正常生产经营活动以前发生的筹建等费用产生的暂时性差异

某些交易或事项发生后，由于不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。例如，企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建费等费用，会计准则规定应于发生时计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产。按照税法规定，企业发生的该类费用可以在开始正常生产经营活动后的5年内分期摊销，自税前扣除。该类事项不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。

十四、合并财务报表中由抵销未实现内部销售损益产生的暂时性差异

企业在编制合并财务报表时，按照合并财务报表的编制原则，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部销售损益予以抵销，因此对于所涉及的资产与负债项目在合并资产负债表中列示的价值，与其所属的企业个别资产负债表中的价值不同，进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础不同的情况。从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度来看，应当确认该暂时性差异对所得税产生的影响。