政府会计改革涉水

朱静

随着近些年社会公众对财政透明度关注度的提升，以及地方政府债务问题的凸显，财政改革的焦点开始聚焦于政府的账本问题。政府会计制度的改革究竟该走在一条什么样的道路上？

在中国会计国际化进程加速过程中，企业会计准则体系已经日趋完善，而政府会计的运行环境也发生了很大变化。因此，政府会计必然面临着一次深刻的改革，也必将呈现出新的发展趋势。

目前我国有关的正式文件中还没有出现过“政府会计”这一称谓，虽然在一些学术成果和科学研究中经常看到这个词，但它一般指的是我国现行的预算会计。

预算会计是现代会计中与企业会计相对应的另一分支，它主要是以收付实现制为会计基础，但是有人认为在预算会计中应该引入权责发生制的会计基础。似乎这种分歧成为了一种争论，财政人希望在预算会计中保持收付实现制，但是会计学者似乎对权责发生制更为热衷。而真正的意义上的“政府会计”到底包括什么？政府会计是否已经到了非改不可的阶段？

改革节点

其实，政府会计内容包括三部分：概括起来可称为“一项制度，两个体系”即：政府会计准则体系、政府会计制度体系和政府财务报告制度。政府会计有三个特征：一是政府单位执行统一规范的政府会计准则和会计制度。这就是说，无论是政府的行政部门、非行政部门或是其构成部门等，执行的准则和制度是统一的，不是分类的。二是实行政府财务报告制度。政府财务报告制度全面、系统地反映财政预算执行和政府单位的财务活动及财务状况，综合披露政府及政府单位的资产、负债和净资产的真实信息。三是提供科学有效的政府会计信息。政府会计全面、系统、准确地反映政府资产负债状况、政府预算执行情况及政府的种类经济活动状况，这些科学有效的信息有利于立法机关对政府的监督，有利于强化政府的会计责任，有利于政府自身的科学民主决策，有利于推进宏观经济管理。

因此，政府会计改革的目标框架就是构建“政府预算会计、政府财务会计、政府成本会计”三位一体的互为补充的政府会计体系。

我国政府会计目前采用的是收付实现制，而如何选择合适的会计确认基础是当前政府会计理论研究需要解决的问题，大多数人认为引进权责发生制是政府会计改革的趋势。

收付实现制和权责发生制两种确认基础广泛地用于各个国家的政府会计当中，各有利弊。收付实现制的优点是会计记录简单客观，利于政府对现金资源的管理。但收付实现制基础不能体现“收入”“成本”的配比，不能提供非财务资产方面的信息，在可比性方面与政府财政统计数据及国民账户体系不一致。权责发生制的优点是有助于使用者更加客观地评价报告主体的运营业绩、财务状况和现金流量，为使用者是否向报告主体提供资源或进行业务往来的决策提供更充分的依据。但其执行成本较高，核算相对复杂。

当下，我国的行政单位会计核算采用收付实现制，事业单位除经营性事业单位采用权责发生制外，其他类型的事业单位均采用收付实现制。

政府会计改革已经讨论10余年了，中央财经大学副教授肖鹏认为，政府会计改革再次受人关注，是因为到了时代的一个节点，按照中国财政改革的路线图来看，总体上存在一个逻辑主线，即按照市场经济的要求，构建符合社会主义市场经济体制运行的公共财政管理框架。

1994年分税制重在解决中央与地方政府间收入如何划分的问题。这个已经取得了巨大成功，改革的阶段性目标基本实现，全国财政收入占GDP的比例和中央财政收入占全国财政收入的比重提升。尽管在分税制运行中存在一些问题，但总体成效是肯定的。

1998年以来，构建公共财政支出管理框架，解决财政支出管理领域的问题，强调财政部门作为核心预算机构的控制力，强调对各部门使用财政资金的合规性控制，在合规的基础上，开始对使用财政资金的绩效进行关注。

随着近几年社会公众对财政透明度问题关注度的提升和地方政府债务问题的凸显，财政改革的焦点开始集中于政府的账本、政府的资产、负债等财务状况如何全面地反映问题，因此，按照中国财政改革的总体内在逻辑，也开始要关注政府会计领域的改革了。

一位业内专家告诉本刊记者，现在是市场经济，企业要从自己的盈利中缴一部分税给政府，每个人都会从自己的收入里掏一部分给政府。公民为什么愿意缴税，是因为公民需要公共服务，政府收了税就应该给公民提供更好的公共服务，所以大家越来越关注政府预算了。人人都会关心政府的钱花到什么地方，花得怎么样。那么，这些又该如何反映出来？那首先就要有会计核算，政府花的每一笔钱都要说得清清楚楚。这是政府会计改革的背景，也是政府会计改革的方向。

因此这场改革不仅要把权责发生制引到财务报告上，还要引到收入支出的核算上。其实收付实现制和权责发生制是两种会计基础，本身只是不同的技术手段，它们也是构成政府会计制度和政府财务报告制度的必要元素之一。

央地尝试

虽然政府会计改革是健全公共财政的重大举措，但是据记者了解，从中央到地方对于政府会计改革都是欲语还休，最大的特点就是态度不明朗。某地一位财政局长告诉记者，在财政部由国库司牵头，做了一个2012年权责发生制的财务报表，从中央本级做了一些尝试。地方也做了一些试编，但实际上这块工作各地还都在做尝试。现在整个预算收支编制仍然是按照收付实现制来安排的，因为权责发生制的会计基础是同预算单位的会计基础有差异的，特别和预算管理之间还有一些矛盾。

各地方财政部门都在尝试探索，谨慎推进，尤其对省以下各级的财政预算会计核算都要慎用权责发生制。在公共预算收支类表上，财政决算的列报上还是用的收付实现制，否则就会比较乱，统一不起来。因为在整个财政预算管理的收支上，钱是实实在在收进来，才能实实在在的支出。如果是用权责发生制来核算列报支出，就和现在的预算会计相抵触，尤其在收支列报方面会有很多问题。比如现在到了年底，部里面正在催促加快支出进度，如果用权责发生制来列报就不真实了，会有水分在里面。

这位财政局长还说道，就目前来讲，在整个的政府会计里面到底用什么会计标准还没有明确的说法，在尝试中有的地方开始自己试用权责发生制，但是如果放开就会对整个财政预决算报表的数据统计带来失真的信息。

但不可否认，权责发生制在政府债务预算会计里面是比较科学的，在政府债务会计核算方面还是需要权责发生制来处理。虽然权责发生制用在债务会计核算办法上会比较合适，但是把它用在公共财政预算里面是否合适，就有待考证了。如果合适，那么需要控制在哪些领域，财政部还没有一个明确的办法。并且，现在财政部也没有个统一的制度，也没有指导性的意见，因此地方在推动此项改革时候都比较谨慎。

肖鹏认为，地方政府肯定是看着中央的行动来做的。如果单让地方自身推动这项改革，肯定是没有动力的。地方政府只要把现有的几笔账说清楚，多少资产说清楚就行了，如果把财务报告编得既清楚，又公开透明，那地方政府自身的压力也会随之增大。而且要引入权责发生制时，还会涉及到合并会计报表和政府资产负债表，以及会计主体等等，这是很复杂的工作，因此如果让地方有改革的动力，只能是从上而下的推动。

此外，肖鹏还认为此项改革的难点还有多方面因素，一方面是从收付实现制转向权责发生制，转换的度该如何把握是个问题。政府会计核算有四种方式，一种收付实现制，一种是权责发生制，还有两种是介于这两者之间的，称为修正的收付实现制和修正的权责发生制。那么是实施彻底的权责发生制，还是实行修正的权责发生制，这个度如何把握。值得注意的是收付实现制在财政管理中依然具有生命力。

其次，政府会计财务人员专业能力问题。一般而言，政府与非营利组织会计核算、会计确认均比较简单，对财会人员要求不是很高。如果转换的话，对现有会计人员队伍是一个挑战。

他山之石

如此复杂的政府会计改革是否有经验可以借鉴呢？业内专家告诉记者，会计是一种核算方法，各个国家可以根据自己的需要，根据政府财政管理的程度，管理的重点不一样，可以选择不同程度的权责发生制，所以产生了修正的权责发生制，因为百分之百的权责发生制是没有的，技术上很困难，也没必要。

据记者了解，美国的政府会计是一种基金会计模式。基金被看做是一种会计主体，设置相应的资产、负债、收入和支出科目，并各自有平衡关系。基金会计确认基础是权责发生制或修正的权责发生制。

美国模式政府会计标准基本上都是由会计职业团体制定的。如美国政府会计规范属于在官方领导下的民间准则制定模式，包括联邦政府、州及地方政府会计规范。其中，联邦政府会计准则的制定机构是联邦会计准则咨询委员会，地方政府会计准则的制定机构是财务会计基金会主办的美国政府会计准则委员会。因此，美国政府会计规范具有开放性，侧重对外财务报告准则规范，基本目标是反映政府整体对公众的受托责任。

美国政府会计报告重在政府公共受托责任的履行和报告，而不是预算与实际的比较。会计报告倾向于满足实际或潜在的外部使用者的需求。政府会计报告按照编制的时间可以分为中期财务报告和年度财务报告。年度财务报告是面向各种各样的信息使用者，因而它的编制应符合公认会计原则的要求。政府的年度财务报告由介绍部分、财务部分和统计部分组成，其中财务报表是核心，财务报表具体包括资产负债表、收入支出与基金余额变动表、现金流量表、净资产变动表等。

由此可见，中国和美国在政府会计的对比当中有如此的不同，中国的会计主体是预算单位，美国的是基金；中国的会计核算基础是收付实现制，美国的是权责发生制或修正的权责发生制；中国的会计目标是为国家预算服务，美国则是反映政府整体对公众的受托责任；中国的会计报告是核算国家的预算收支情况不需进行成本和损益计算，而美国的则需要层次结构清楚规范，内容详细。

中国政府会计基础的权责发生制改革应当努力向国际惯例靠近，又必须符合中国的具体国情，与中国当前的经济发展水平、财政管理水平、人员技术条件等相适应。

两者结合

在中国现在的环境下，肖鹏认为要全面推行权责发生制是不适合的。由收付实现制向权责发生制的转换，会计学专家和财政学专家还存在一些不同的意见。财政学者多反对采用彻底的权责发生制，会计学者对采用权责发生制的呼声较高一些。但二者在改革的路径上，即结合中国国情与财政管理需要，循序渐进地推进政府会计确认基础由收付实现制转为权责发生制，还是达成了共识。

从政府会计体系中的政府预算会计、政府财务会计，政府成本会计这三方面内容来看，肖鹏认为预算会计仍然采用收付实现制，因为其有存在的生命力。而在政府财务会计方面要逐渐引入权责发生制，来对政府资产、债务进行全面反映。包括：采用权责发生制，对政府的债务进行单独反映，采用权责发生制，将政府的“隐性债务”显性化等。而政府成本会计目前还处于理论研究阶段，属于更遥远的规划，如果要做，这方面也需要逐渐引入权责发生制。

“预算会计只是反映当年的预算收支，但这不是说预算会计就不好，它有其必要性，还需要进一步完善。目前我们国家政府会计缺哪部分？当务之急就是要补上财务会计，它是一个资产负债状况，比如现在地方政府借了很多债，通过预算会计反映不出来，因为预算会计只反映当年预算的收和支。而财务会计里面最重要的就是资产负债表，我们国家一直就没有准确的地方政府的资产负债表，十年来财政部一直在试编。由于真正的财务制度还没有出台，所以只能利用现有的资料来试编，通过试编发现问题，去完善制度，但是试编过程中肯定有很多数字未必那么准确，所以财政部比较谨慎，直到现在也没有公布。”这位业内专家也如是说。