关于企业收到财政贴息资金会计处理的探讨

◇梁玉芳

一、财政贴息的一般定义

财政贴息是指政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。

财政贴息通常具有两个特点：1）无偿性。政府向企业提供贴息补偿具有无偿性，既不因此取得企业的所有权，也不因此在未来期间需要企业以提供符合或转让资产等方式进行偿还。2）有条件。政府向企业提供贴息通常需要符合一定的条件，主要包括政策条件，企业只有实施了满足政府关于产业、行业、区域等国家鼓励方面的投资，并为此进行了贷款，所承担贷款利息才能获得政府补贴。

二、关于财政贴息会计处理政策有关规定

2001年以来，为加强基本建设贷款财政贴息的管理，更好地发挥财政贴息政策的扶持引导作用，财政部制订了《基本建设贷款财政贴息资金管理办法》（[2001]356号文），并历经财建[2003]421号文、[2007]416号文、[2011]356号文修订，目前有效执行的是最近一次修订的 《基本建设贷款中央财政贴息资金管理办法》（财建[2012]95号）文件。从2001年至今，历次文件均明确规定，基本建设贷款中央财政贴息资金的财务处理方式为：项目单位收到贴息资金后，在建项目冲减工程成本，竣工项目冲减财务费用。

但是，财务人员对《企业会计准则第16号—政府补助》的相关规定更为熟悉，根据政府补助准则有关规定，财政贴息为政府补助的一种形式，应适用于政府补助准则有关规定。核算时，应首先判断政府补助与资产相关还是与收益相关。显然，基本建设贷款财政贴息应为与资产相关的政府补助。根据准则规定：企业取得与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，在相关资产达到预定使用状态起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的营业外收入。

这就出现了一个问题，如果企业获得了基本建设贷款财政贴息，面对以上两种截然不同的会计处理规定，应如何进行会计核算？

三、政策分析

（一）政策适用范围的不同

《基本建设贷款中央财政贴息资金管理办法》（以下简称财建[2012]95号文）规定：该办法所称基本建设贷款中央财政贴息资金是指中央财政预算安排的，专项用于基本建设贷款贴息的资金。基本建设项目原则上为基本建设贷款安排的中央级大中型在建项目，以及经国务院批准设立的国家级高新技术产业开发区内的基础设施项目。大中型项目的划分标准仍按照原国家计委确定的项目审批标准执行，即经营性项目总投资在5000万元以上（含5000万元）、非经营性项目总投资在3000万元以上（含3000万元）为大中型项目。同时，基本建设贷款是指各类银行提供的符合本办法规定的贴息范围的基本建设项目贷款，其中国家级高新技术产业开发区内的基础设施项目贷款还包括中长期债券资金（包括地方政府债券、企业债、公司债、中期票据等）用于基础设施建设的部分。

而《企业会计准则》则对财政贴息规定为“政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。”未有其他限制性条件。

由此可见，财建[2012]95号文仅是就特殊事项作出的特殊规定，适用范围较为局限。企业会计准则适用的贴息情形则更为广泛，应包含财建[2012]95号文所规定的财政贴息范围。只有企业收到符合财建[2012]95号文所规定的财政贴息时，才需要面临如何恰当选择核算政策的难题。

（二）两种会计处理对企业损益、资产负债的影响分析

根据企业取得财政贴息时资产构建状态的不同，可以分为以下两种情形：

1．企业取得财政贴息时在建资产仍未完工，并将在以后年度完工形成资产

在这种情形下，按照企业会计准则与资产相关的政府补助的核算要求，企业将收到贴息补偿增加银行存款的同时计入“递延收益”，在资产负债表上以资产、负债同时增加列示，对当期及以后期间的资产负债率产生影响 （资产负债率上升），对当期损益无影响。在以后资产投入使用期间，负债逐步转化为收入，以抵消资本化利息费用所增加的折旧对当期利润的影响。

如按照财建 [2012]95号文核算，企业收到财政贴息补偿时，银行存款增加的同时冲减在建工程相关支出，在资产负债表上表现为流动资产的增加和非流动资产的减少 （资产结构内部变化），对资产负债率无影响，对当期损益亦无影响。以后期间资产按照贴息冲减资产成本后的净额计提折旧。

对比：两种处理方式下，当期和以后期间，对资产负债率的影响不同（资产负债率升高和无影响），对各期损益的影响相同。

2．企业取得财政贴息时在建资产已完工并转资

这种情形下，按照企业会计准则政府补助的核算方式与上述情形1的要求相同，计入递延收益，对当期和以后期间的资产负债产生上升影响，收入按资产折旧同步计入当期损益。

如按照财建 [2012]95号文核算，企业收到财政贴息补偿时，考虑到工程已竣工决算转资，资产价值已无法再调整，财建 [2012]95规定企业收到的已完工项目的财政贴息冲减当期财务费用。由于资产因贷款利息增加的价值要在以后若干年的较长期间逐步以折旧形式影响损益，而收到贴息补偿的当期贴息资金全额一次性冲减财务费用，两者产生时间的不同步、不配比，会造成当期利润增加，以后期间利润减少，从资产的整个使用期间来看，前后各期利润增减抵消后为0。对于资产负债率，收到贴息的当期，增加资产（银行存款）的同时，财务费用减少，由此带来所有者权益增加，将影响资产使用期间资产负债率下降。

对比：两种处理方式下，当期和以后期间，对资产负债率的影响不同（资产负债率升高和降低），对损益的影响不同（政府补助核算方式收支配比，而财建[2012]95文收支不配比，波动较大）。

综合以上两种情形，有关分析见下表所示：

核算依据《企业会计准则》与资产相关的政府补助收到财政贴息时资产未完工 收到财政贴息时资产已完工对资产负债率影响 对资产负债率影响资产负债率升高对损益影响对当期损益无影响；以后期间收入与折旧配比 资产负债率升高对损益影响对当期损益无影响；以后期间收入与折旧配比财建【2012】95 文 资产负债率无影响对当期损益无影响；以后期间按收支相抵后的净值计提折旧，对损益影响配比资产负债率降低收支不配比，年度间不均衡，影响当期利润增加；以后期间利润减少。

（三）核算简便性对比

显然，按照财建[2012]95文核算相对较为简便，收到贴息时一次性会计处理到位，后续资产正常计提折旧即可。而按照《企业会计准则》核算，由于准则着重强调和突出配比原则，因此后续若干年要逐年确认递延收益。在大型工程项目形成资产数量大、类别多的情况下，逐年确认递延收益更是一项复杂的工作。

四、核算政策选择探讨

（一）从规章制度文件的效力等级考虑

制定机关的地位等级越高，该法律法规的效力等级一般也就越高。《企业会计准则—基本准则》是财政部以财政部令的形式经财政部部长签署发布，38项具体准则（含政府补助准则）是基本准则的具体体现。基本准则的颁布形式高于财建文号颁布的办法。按照级别低的规章制度服从级别高的规章制度的有关规定，在相关规定不一致的情况下，应以《企业会计准则》规定为准。

（二）从对资产负债及损益的影响考虑

根据上述两种核算方式对资产负债及损益的影响分析，可以看出，《企业会计准则》所规定的政府补助核算方式，能更好的体现配比原则和谨慎性原则，也更为合理。企业作为市场竞争主体的基本单元，首先应将稳健作为经营管理考虑的第一要素，企业会计准则政府补助的核算规定，充分考虑收支配比，均衡确认收入和成本，同时合理高估资产负债率，符合企业经营管理的需要。而财建[2012]95文的规定给企业人为操控利润留下了隐患，可能造成年度间利润的不均衡和资产负债率低估，给会计信息使用者造成误导。

综上所述，笔者认为，在会计实务中，如企业收到符合财建[2012]95文规定的财政贴息，按照企业会计准则政府补助有关规定进行会计核算更为稳妥，在有利于企业稳健经营的同时，也有利于企业规避财务审计风险。