『无过错推定』在稽查中的运用

温伟民 章俊华

在稽查工作中试行无过错推定是转变执法方式的一种全新尝试，是贯彻落实柔性执法理念的一条重要途径和载体。无过错推定原则是在没有确凿证据证明纳税人有涉税违法行为的前提下，纳税人是无过错的，其享有的权利应当得到尊重和保护。不能用过去那种“过错推定”的方法判定纳税人有意识或不可能没问题，把纳税人与逃税人混为一体，应坚持疑错从无的理念，构建和谐征纳关系。

一、“无过错推定”的源起

无过错推定原则最早起源于无罪推定，无罪推定原则作为一个完整的法律思想和概念，最早是由意大利刑法学家贝卡利亚1764年在其名著《论犯罪和刑罚》中提出的。作为立法形式，最早采用无罪推定的是法国1789年的《人权宣言》。1948年联合国大会通过了《世界人权宣言》，首次在世界范围内为贯彻无罪推定原则提供了依据。其核心在于保护被告人的合法权益。“无罪推定”原则的根本宗旨，是任何人未被依法确定为有罪以前，应当推定或假定其无罪。

我国1996年修订的《刑事诉讼法》第十二条规定：“未经法院判决，对任何人都不得确定有罪。”2004年宪法修正案第一次把尊重人权和保障人权写入宪法，其基本要义就是“疑罪从无”。它对人权的尊重和对社会发展的进步意义不言而喻。《刑事诉讼法》第一百六十二条第（三）项规定：“证据不足，不能认定被告人有罪的，应当作出证据不足，指控罪名不能成立的无罪判决”和第一百四十条第四款规定：“对于补充侦查的案件，人民检察院仍然认为证据不足的，不符合起诉条件的，可以作出不起诉的决定。”这是对疑罪从无原则的高度概括。疑错从无是疑罪从无在行政执法中的引申，在行政执法中，没有充分证据证明当事人违法，不能采用推定执法认定当事人违法，而是应当坚持疑错从无。

二、“无过错推定”在稽查工作中的运用

税务稽查中试行“无过错推定”是厦门地税局对所有稽查对象，在没有获取充分证据证明存在违反税法的行为前，都按照无过错对待，而不进行税收违法推定。其内涵在于：一是在没有充分证据证明被查对象存在涉税违法行为时，不应随意作出税务处理处罚决定，应疑错从无；二是税务稽查部门对纳税人涉税违法行为负有举证责任，其取证手段、程序必须合法，对纳税人过错的举证责任在税务机关，纳税人没有举证自己有过错的义务。三是在依法治税的前提下，充分尊重和保护纳税人的利益诉求，不以假定纳税人有过错而限制纳税人的权利；四是在与立法意图、法律精神和税法原则不相悖的前提下，处理定性争议应当兼顾情理。

（一）运用无过错推定必须在法律允许的范围内。无过错推定作为一种立法精神，并不是法律和法规，它只能依托法律和规范性文件而存在。2009年11月国家税务总局发布了关于纳税人权利与义务的公告，列举了纳税人的14种权利，是保障纳税人权利的一项重要制度，同时国家税务总局制定税务稽查工作规程，从制度和程序上规范税务稽查干部的执法权限，明确税务稽查干部各环节的职责及违法后果。但总体来说，文件的约束力或法律效力相对较低，保障纳税人权利运用无过错推定，只能在《税收征管法》授予的权限范围内推行，而不能违反或超越《税收征管法》为前提。

（二）查、审分离客观上是推行无过错推定的基础。税务稽查的基本执法权有检查权、处理定性权、执行权，为规避自查自审带来的执法风险，就必须将检查权和处理处罚定性权、处罚自由裁量权相分离。国家税务稽查工作规程明确将税务稽查案件设定为选案、查案、审案、执行四环节，在稽查内部机构设置上实行选、查、审、结四分离，确保稽查程序内部监督流程合法、合规。

（三）在不同环节采取不同方法的具体应用。在选案环节，应大胆怀疑。通过一系列科学分析，列明选中的理由、原因，在检查环节进行印证，在相互印证的过程中修正选案的方法，排除疑点，提高选案准确性。在检查环节，应合理怀疑。根据各方面、各种渠道的信息和线索进行分析，拓宽检查思路，充分应用内查外调，检查比对的方式，对涉案疑点进行排查，依法实事求是地进行全面客观取证。在审理环节，要谨慎应用。一是坚持疑错从无，当事人不清楚、证据不确凿、依据不充分时，不能认定纳税人的涉税违法行为，也不能作出疑错从轻、从宽处理的结论或长期托案不处理的决定。二是要坚持争议从宽，当税收政策规定缺失、模糊或存在冲突时，在不违背立法意图和执法原则前提下，兼顾合理性和合法性，作出有利纳税人的处理。三是要坚持集体研究，不可一人说了算，更不能徇私滥用。四是要十分注意把握降低、防范、化解执法风险，谨慎处理，宽严适度，不能超越法律法规这一底线。

三、具体办案中应把握的原则

（一）检查环节依法稽查，依法取证。一是依法稽查。检查环节应严格按税收征管法、税务稽查操作规程、税务案件证据暂行规定的要求，依法稽查。做到程序合法、取证合法。证据作为案件的起始点，从一开始就要经得起推敲，是最终作出的行政处理、处罚的依据。违反程序取得的证据，即使反映了违法事实，仍是无效证据，不能作为定案的依据。二是全面取证。收集证据要忠于客观事实真相，全面客观，既要收集能够证明被查对象有违法行为的证据，又要收集能够证明被查对象无违法行为的证据。既不放过任何疑点，也不戴着税收违法事前推定的“有色眼镜”执法，讲事实、重证据。在取证时应注意证据种类的多样性，应尽可能的收集多种形式的证据。稽查人员对客观存在的证据，不能加以夸大或缩小，也不能用主观想象代替客观事实，更不能弄虚作假，歪曲事实，制造假证据。三是尊重纳税人权利。认真倾听纳税人诉求，对纳税人提出的不同意见和说明，都应该实事求是、认真落实，通过调查，不折不扣的全面反映纳税人的意见，提交审理定案。四是和谐稽查。在执法中体现服务，在服务中强化执法。在坚持执法刚性的同时，转变执法理念，强化服务意识，改进执法方式方法。在收集到充分证据之前，任何纳税人都不应推定违法，不应对纳税人作任何主观的臆断与推测，对纳税人的平等对待。

（二）审理环节依法审理，集体研究。一是税收争议处理从宽。当税收政策本身存在缺失，或对政策理解有歧义时，税务机关往往产生处理意见不统一的情况。对此类问题，政策本身存在纳税争议，在上位法缺失情况下，就应适用争议从宽，按照有利纳税人的原则处理。二是法不溯及以往处理从宽。税收政策的制定都是伴随经济活动而存在的，已制定的税收政策不能适用现有经济活动现状。随着经济活动日益复杂，法律法规不能预见某个涉税具体情况，法律法规不能概括完美，罗列穷尽，超前作出规定。由于政策滞后产生的问题，在政策明确之前，应按法不溯及以往有利纳税人的原则从宽处理。三是“疑错从无”定性从宽。当取得的证据无法证明纳税人违法事实，或者在依法取证前提下，穷尽手段取得证据，但违法事实难以确定，就不能简单推定纳税人存在过错行为，定性从宽。四是处理处罚宽严相济。现行会计制度同税收政策存在差异，账务的处理与税法的差异是客观存在的，税务稽查没有证据表明纳税人主观逃避纳税义务，在无法取得其主观故意证据的情况下，就不能推定其故意违法，不能采取一刀切的做法，有补必罚。而应根据实际情况区别对待，善意处理，宽严相济。

探索推行“无过错推定”，提高与纳税人的沟通水平，能妥善化解矛盾冲突，真正做到“文明执法、服务至上”。树立“依法稽查”新理念：把公平、公正、文明、规范执法作为稽查工作的核心；把依法稽查贯穿“选、查、审、结”各环节；坚持“宽严相济、疑错从无”的原则；确保程序合法，事实清楚、证据确凿、定性准确、处理得当、处罚适度；正确处理依法稽查与优化服务的关系，切实维护纳税人合法权益。

湖北省郧县国税局强化重点行业和企业税源监控，健全重点税源预警反馈机制，建立税源监控、税收分析、纳税评估、税务稽查的互动机制，将全县114家规模以上的重点纳税企业全部纳入三级联动预警监控。图为该局税务人员在运银汽车公司进行税源分析。 （图/文：程馥华 陈兵）

四、实际运用中应注意的几个问题

（一）转变思想观念。要解放思想、转变理念，必须进一步确立征纳双方法律主体地位平等的观念。检查人员在查办案件中，要充分尊重和保护纳税人的合法权益，对被查对象适用“无过错推定”原则，转变执法理念，要把“以人为本、执法为民、公平正义”的理念，植根于稽查人员的头脑中，落实在具体的执法过程中，让纳税人确实感到社会的公平正义和被尊重。

（二）树立依法稽查是最好的服务理念。把公平、公正、文明、规范执法作为稽查工作的灵魂核心，把依法稽查贯穿“选、查、审、结”各个环节，确保案件程序合法，事实清楚、证据确凿、定性准确。税收行政执法要公开、透明；执法行为、权限、程序、结果也都应该做到公开、透明。税收行政执法必须以合法为前提，合理为次要。平等对待纳税人，不偏私，不夸大，注重事实根据。通过依法稽查，减少稽查案件诉讼败诉的风险，真正规避风险和降低执法风险。

（三）完善法律法规和税收政策。执法的最高境界是不超越、不践踏、不滥用法律。在税务稽查工作中运用无过错推定原则，必须以规避和降低执法风险为前提，必须在现有法律规章和政策的条条框框内，在与立法意图、法律精神和税法原则不相悖的前提下，不断完善、不断创新。

（四）健全各项工作机制。一是建立纳税人自我纠错机制，推行自查自纠。在稽查管理上可实行分类稽查、分类管理、分类服务，在行业专项检查工作中，推行全面自查、剖析检查和重点检查相结合的检查方式，测重于引导纳税人自查自纠和提高行业管理水平。二是细化稽查证据判定标准，提高取证质量。检查人员应提高证据意识，通过合法手段、法定程序取得证据，全面收集证据，对证据的收集应改变原有单一证据观念，丰富证据收集的多样性，提高证据的证明力。不违法取证、不取无用之证、不求无效之证，真正做到事出有因、证必有据，提高案件证据的质量。三是完善审理制度，提高审理质量。在税务稽查工作中运用无过错推定原则，重点应落实在审理环节，要完善审理制度，坚持案件会审集体讨论制度，如没有确凿证据证明纳税人有违法行为，应按无过错对待。坚持疑错从无，这既是尊重纳税人的合法权益，也是将征纳关系建立在双方法律地位平等基础上的保证。四是在行使自由裁量权时，倾听纳税人的诉求。应提倡纳税人申辩，对纳税人提出的事实、理由和证据成立的合理诉求应当采纳，处理定性争议应当兼顾情理，按照有利于纳税人的原则作出处理。对纳税人符合法定或酌定从轻、减轻或免予行政处罚情节的，应当做出相应处理。五是注重事后救济原则，切实维护纳税人合法权益。税收法律救济是保护纳税人合法权益的重要环节，是“无过错推定”原则的延伸。因此，要充分利用行政复议等形式，及时发现并纠正税务机关已作出的不恰当的税务行政行为。