公共环境项目绩效审计评价研究

（广东机电职业技术学院 广东广州510515）

随着经济的发展，政府用于环境污染治理的资金也在逐年增加。2010年全国环境污染治理投资总额达6 654.2亿元，占GDP比重为1.66%；根据国家环境保护“十二五”规划，十二五期间我国环境污染治理投资总额将超3.4万亿元。由于具有很高的公共属性，公共环境项目的实施效果日益受到社会公众的关注。但是，根据审计署公布的环境审计结果公告，我国环保项目仍然存在投入与产出比低，环境治理效果不明显等问题。因此，政府在加大环保项目投资的同时，应大力开展公共环境项目的绩效审计，提高环保项目的绩效。借鉴相关学科知识建立完善的评价指标体系，是开展环境绩效审计的关键。

一、相关评价指标体系的回顾与评价

袁广达（2006）将环境保护绩效评价指标体系分为环保资金使用绩效指标、环保建设能力指标、环保管理监督指标和综合评价社会绩效指标。张宏亮、肖振东（2007）建立基于层次分析法的公共环境项目投资绩效审计的评价指标研究，分别运用综合绩效法建立了多层次的评价指标体系。王如燕（2009）根据“PSR”概念框架和绿色GDP指标体系创建了政府环境绩效审计标准理论框架，构建了政府环境绩效审计评价指标体系。在审计实务方面，深圳市审计局在2003年开展了针对市属12家医院医疗设备的使用管理及污水处理厂建设项目的绩效审计，涉及水污染治理、节能减排、绿化工程等方面，具有一定的独特性，但未提出明确的评价指标体系。

当前对公共环境项目绩效审计评价指标体系的探讨较少，现有的研究多局限于评价指标体系的框架，指标如何运用涉及较少；设计指标多以财务指标为主，对环境效益和社会效益重视程度不足；以定性指标为主，容易使评价主观化。与一般的经营性项目不同，公共环境项目更注重环境效益和社会效益，财务指标不是唯一的绩效评价指标。作为一种绩效评价方法，平衡计分卡不仅注重财务指标，而且关注组织发展的平衡性和可持续性，所以运用平衡计分卡建立公共环境项目绩效审计评价指标体系能对环境效益和社会效益进行全面的评价。本文以某公共环境项目为例，结合环境绩效审计的特点，基于平衡计分卡视角构建了评价指标体系，完善现有评价指标体系；采用层次分析法确定指标权重，克服传统固定权重的缺陷；运用模糊综合评价法量化评价结果，避免评价含糊不清。

二、基于平衡计分卡视角构建评价指标体系

基于平衡计分卡的业绩评价能够体现财务指标与非财务指标、长期目标与短期目标、考核结果和考核过程等多方面的平衡，在全球企业管理实践中得到广泛应用。实施平衡计分卡的第一步就是要明确战略目标。公共环境项目旨在防治污染、改善生态环境和提高环境质量，其审计的目标是能否以较低的成本保护环境、治理污染（经济性）；是否投入较小的成本获取定量的产出或者投入定量的成本获取较大的产出（效率性）；在何种程度上达到了保护环境、治理污染的目的（效果性）。将经济性、效率性和效果性等环境绩效审计目标在财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个维度进行分解，确定环境绩效审计评价指标体系总体框架。结合公共环境项目的特点，从四个维度确定战略重点，对战略重点进行分解确定主要目标，分析影响主要目标实现的关键因素，然后设计出衡量这些关键成功因素的指标，从而最终建立公共环境项目审计评价指标体系。

公共环境项目运行成本越低，向社会公众提供的产品数量就越多，获取的收益越大，体现在财务指标上是单位生产量运行成本较低，单位工业增加值能耗低，成本费用利润率低，资本回收期较短，净资产收益率较高。同时，公共环境项目只有在适当的负债水平下，才能稳健经营。因此，财务维度由单位生产量运行成本、单位工业增加值能耗、成本费用利润率、资本回收期、投资收益率和资产负债率等指标构成。

公共环境项目的产出是公共产品，为避免产生二次污染，其生产的产品应符合国家规定的环境保护标准；同时，公共环境项目的产品可以循环利用，资源循环利用的数量越多，就越节约环境资源，环境治理效益就越好，故设计生产达标率、资源综合利用情况、安全事故损失率、环境治理指数和环境法律法规遵循情况等指标。“顾客造就企业”，只有满足客户的需要企业才能生存。公共环境项目的客户是社会公众，也必须提高社会公众的满意度。公众满意度可以采取抽样调查的方法，但是这种方法主观性比较强，所以以公众投诉次数来反映公众对公共环境项目的满意程度。

只有项目运行的效果良好，一次产出达标率高，才能保证公共环境项目生产的产品质量好和社会公众对其满意程度高。机器设备利用率高、行政管理费用比低、运行管理情况良好和环境技术达标情况良好才能保证项目使用率高、一次产出达标率高。因此，内部流程指标包括项目使用率、设备利用率、一次产出达标率、行政管理费用比、运行管理情况和环境技术达标情况等指标。

学习与发展维度是所有战略的基础，在这个领域取得的成果将有助于其他三个领域的目标实现和业绩提高，它所关注的是企业长远发展的能力。在审计评价指标上可以选取研发费用比率、人均劳动生产率、专业技术人员比率和职工收入增长率等。构建的环境绩效审计评价指标体系如表1所示。

表1 公共环境项目绩效审计评价指标体系

三、采用层次分析法确定指标权重

层次分析法（AHP）是将所有决策相关的因素分解成目标、准则、方案等层次，采用两两比较的方法构造判断矩阵，然后把判断矩阵最大特征根对应的特征向量作为相应因素的权重，在此基础之上进行定性和定量分析的决策方法。与现有的评价指标体系采用固定权重相比，层次分析法更具科学性。本文建立的环境绩效审计评价指标体系由定量指标和定性指标组成，首先采用层次分析法确定定量指标的权重。

（一）建立递阶层次结构。本文建立环境绩效审计评价指标体系由4个一级指标和18个定量二级指标组成。递阶层次结构分为三层：目标层、准则层、指标层，目标层为环境绩效审计定量综合评价（G1），准则层和指标层具体内容参见表1。

（二）构造比较判断矩阵。采用发放问卷的形式搜集专家的意见，并将审计专家的意见集中、返回、再集中，最后取得较为一致的意见，构造出“比较判断矩阵”如下：G1=（Uij）4×4，即定量指标综合评价比较判断矩阵；U1=（uij）6×6，即财务维度比较判断矩阵；U2=（uij）4×4， 即公众维度比较判断矩阵；U3=（uij）4×4，即内部业务流程维度比较判断矩阵；U4=（uij）4×4，即员工学习与成长维度比较判断矩阵。

（三）求解特征向量、进行一致性检验。首先，求解比较判断矩阵的特征向量和最大特征根，即计算满足AW=λmaxW的最大特征根及其对应的特征向量。其次，分别对各个比较判断矩阵进行一致性检验。求出各比较判断矩阵的偏差一致性指标CI和随机一致性指标RI（查表）。当一致性比率CR=CI/RI＜0.1时，认为判断矩阵具有满意的一致性，可用其归一化特征向量作为权向量，否则要重新构造比较判断矩阵。

下面以 G1=（Uij）4×4为例， 说明如何运用层次分析法确定财务维度（U1）、公众维度（U2）、内部业务流程维度（U3）、学习与成长维度（U4）等一级指标的权重。审计人员将被审计单位的有关背景材料和审计的情况发送给有关审计专家，经过比较后，根据专家意见构造下列判断矩阵：

利用方根法求出判断矩阵G1特征向量W和最大特征根 λmax为：W=［0.2543，0.5154，0.1512，0.0791］T

进行一致性检验：CI=（λmax-4）/（4-1）=0.0284，RI=0.94，CR=CI/RI＜0.1，通过一致性检验。根据层次分析法的原理，财务维度（U1）、公众维度（U2）、内部业务流程维度（U3）、学习与成长维度（U4）等准则层相对于目标层的权重分别为：25.43%，51.54%，15.12%，0.079%。采用上述同样的方法，可以得到各项二级指标权重（具体指标权重参见表1）。

四、运用模糊综合评价法量化评价结果

模糊综合评价法是在模糊数学和层次分析法的基础之上，经过改进得出的评价方法。使用模糊综合评价法对环境绩效进行审计评价，可以将定性评价指标和定量评价指标融合到一起，虽然是主观赋值，但赋值来自于专家咨询，经过多次论证，增强了评价结果的客观性。

（一）建立因素集。影响评价因素构成的集合称为因素集。设因素集U={U1，U2……Un}，其中Ui表示第i个影响因素，n为因素的个数。本文建立的环境绩效审计评价指标体系由4个一级指标和18个定量二级指标组成，因素集U如下图所示：

图1 环境绩效审计模糊综合评价因素集

（二）建立评价集。评价集是评价者对评价对象可能做出的各种评价结果组成的集合，用V表示。V={V1，V2……Vn}，其中Vi代表第i个评价结果，n为总的评价结果数。本文建立的评语向量 V=（v1，v2，v3，v4，v5），分别表示优、良、中、较差、差五个等级。

（三）确定模糊综合矩阵。根据公共环境项目相关资料，计算表1中的各项二级指标的具体数值，然后由评价者（审计专家）参照国家颁布的相关标准或行业标准，对被审计单位各项评价指标进行评价定级，经归集后形成定量评价情况汇总表。根据评价结果汇总表构造模糊评判矩阵，并与对应的指标权重模拟合成，求出中间模糊评价矩阵Bi，将Bi归一化即可求得模糊综合矩阵B。

例如，有10位专家对被审计单位公众维度各项指标评价的结果为：1位专家认为该单位的生产达标率为优、5位认为良、4位认为中，无人认为较差和差；1位专家认为该单位的环境治理指数为优、4位认为良、5位认为中，无人认为较差和差；2位专家认为该单位的安全事故损失率为优、5位认为良、3位认为中，无人认为较差和差；1位专家认为该单位的公众投诉次数为优、4位认为良、4位认为中、1人认为较差，无人认为差。根据评价结果，构造对于因素集U2模糊评判矩阵：

公众维度各指标权重为：W2=（0.1786，0.3430，0.2392，0.2392），则中间模糊评价矩阵B2=W2oR2=［0.1239，0.4417，0.4105，0.0239，0］。依此类推，分别得出对于因素集U1、U3、U4中间模糊评价矩阵 B1、B3、B4。将 Bi（i=1，2，3，4）归一化，可建立总模糊评价矩阵 B=［B1，B2，B3，B4］T=

（四）量化评价结果。因素集 U1、U2、U3、U4的权重向量 W=（0.2543，0.5154，0.1512，0.0791）， 与模糊综合矩阵 B 进行模糊运算，求出绩效审计定量评价指标隶属度C=WoB=（0.1018，0.3965，0.4553，0.0464，0）。 最后，将优、良、中、较差、差五个评价等级分别按中值赋值， 则 V=（v1，v2，v3，v4，v5）=（95，85，75，65，55）， 量 化 评 价 结 果 为 G1=CoV=（0.1018，0.3965，0.4553，0.0464，0）o［95，85，75，65，55］T=80.53。

同样道理，构造定性指标相对于定性指标综合评价G2判断矩阵，确定指标权重 W=（0.1772，0.2825，0.2961，0.2442）。然后，参照国家颁布的相关标准或行业标准，对被审计单位定性指标评定等级，求出中间模糊评价矩阵B，得出绩效审计定性评价指标隶属度 C=WoB=（0.072，0.372，0.436，0.12，0）。量化定性评价指标结果：G2=CoV=（0.072，0.372，0.436，0.12，0）o［95，85，75，65，55］T=78.96。根据上述计算，环境绩效审计综合评价 G=G1×80%+G2×20%=80.53×80%+78.96×20%=80.21，五个评价等级的赋值分别为（95，85，75，65，55），对应评语集为（优、良、中、较差、差），审计评价的结果表明综合绩效为“良好”。

本文所设定的定量指标占80%，定性指标占20%，在具体运用时，也可由专家确定定量指标与定性指标的权重。为了使环境绩效审计评价指标体系和评价方法不断改进和完善，一方面要建立环境绩效审计过程公开机制，使社会学者和专家获取更多的实践案例；另一方面，应尽快制定公共环境项目的行业标准，建立行业数据库，从而使得出的绩效审计结论更加可靠。