税收法律关系性质之再研究：以对“债务关系说”的反思为进路

● 王 冬

目前，学界关于税收法律关系之性质的界定以“债务关系说”为主要理论学说。本文欲对该学说进行反思与检视，此目标之达到首先便需回溯到该理论产生的背景和基础上。回顾税收法律关系性质的理论发展脉络可知，“债务关系说”的诞生是以对先前 “权力关系说”的否定和批判为根基的。因而，本文将对“债务关系说”的反思放置在“权力关系说”与“债务关系说”的争论中，在此基础上逐步推进并展开，最终达到对税法法律关系性质的重新界定。

一、“权力关系说”与“债务关系说”的论战

税收法律关系性质之争最初源于德国。一战以前，德行政法学界一直视税法为行政法系一门特别法，认为税收行政机关与纳税人在法律关系中属于一种服从与被服从的关系。后来，德行政法学鼻祖奥托麦耶在此基础上提出了 “权力关系说”，进一步明确税收的课征并不以税法规定的课税要件具备为前提，而是通过税收行政机关的“查定处分”这一行政行为而得以实现。时至1919年，德国发布《帝国税收通则》，这一传统税收理论才被打破。该法典在第81条对税收的成立与税收的确定进行了区分，并且在税收法律关系中首次使用了“债”的概念。德国学者以此为契机提出了 “债务关系说”。其代表人物是德行政法学家亨泽尔，他认为税收法律关系在性质上属于一种公法上的债权债务关系，只要税法规定的课税要件成立，纳税人与国家之间即产生法律上的债权债务关系，而无需税务行政机关的“查定处分”。

与德法学界渊源颇深的日本法学界有学者在“权力关系说”与“债务关系说”之争的基础上提出了税收法律关系的性质具有双重性，也即通常所称之 “二元论”。其代表人物是日本学界巨子金子宏，他将税收法律关系整体一分为二，即实体性法律关系和程序性法律关系，并据此将前者性质归属于债务关系，而将后者性质归属为权力关系。但有学者对此提出了反对意见。如学者北野弘久认为：二元论的观点会导致整个税收法律体系理论失去研究的主旨，并无法回答税收法律体系中诸如税收法律关系的中心是什么，税收法律关系以什么作为构建基础等若干关键问题。二元论的思维方式只会限制税法学的研究，日本税法若想最终摆脱传统行政法学理论的羁绊而走向独立，仍应秉持“债务关系说”。

国内法学界对“权力关系说”与“债务关系说”亦同样存有争议。有的学者认为税收法律关系绝对属于公法性质，是公法领域中行政法律体系的一部分，对税收法律关系性质属“权力关系说”毋庸置疑。但如今持此“绝对”观念的学者已日渐减少。在多数人眼中看来，两种学说只是分析问题的视角不同因而推出的结论相异而已。“权力关系说”强调的是税收的征收权和征收程序，实体法应依附于税收程序法，而“债务关系说”强调的是纳税人对国家负有的税收债务，税收实体法在税法中应起主导作用，税收债权债务关系才是税收法律关系的基本属性。要想对税收法律关系的性质作出全面的概括，仅从一个角度的确很难作出判断，但是对于税收法律关系是一种公法上的债权债务关系这一观点已得到越来越多的学者的认可。

二、“债务关系说”的存疑

从上述引论可以看出，关于税收法律关系的“债务关系说”从提出至今，在税法学界已逐步得到各国学者的认可，尤其是关于税收实体法律关系的性质，多数人业已形成共识，认可其为一种债务关系。不过笔者并不苟同，在大家一致认同的学说背后，其实还存有一些极易被忽略的重大疑议。归纳起来有以下三点：

第一，“债务关系说”的起源质疑。“权力关系说”与 “债务关系说”最初争论的焦点集中在纳税义务的产生是否须以行政机关的介入为必要。而作为“债务关系说”的最早提出者德国学者亨泽尔在最初提出“债务关系”一说时，只是根据1919年德国颁布的《帝国税收通则》81条中有关“债务”一词才提出被后来学者称之为“债务关系说”理论的。但亨泽尔在诠释81条时只是认为 “法律行为的成立须以满足法定要件为前提”，至于后来学者们如何将亨泽尔的这一理论演进到“债务关系说”便不得而知。从已有的资料来看，并没有学者对“债务关系说”在理论上进行充分论证。因为根据法学理论，一个法律行为满足法定要件，其法律关系并不必然属于债权债务关系。据此，笔者大胆臆测，“债务关系说”理论的提出是当时一些税法学者为了打破在法律体系中税法长期依附于行政法而借《帝国税收通则》中有“债务”一词的法律用语而借机提出“债务关系说”概念。这种情形在学术界是不乏先例的。而后来学者在推演税收法律关系性质中的其他结论时，他们把“债务关系说”更多的作为一种理论前提来运用，而并非把“债务关系说”就当做是一种理论。这实际上是一种瞒天过海的学术手法，在税收法律关系“债务关系说”被学术界几乎普遍认可的背后，在笔者看来，实际上既不规范也不学术，这对将来税法学的研究与发展也会产生不利的影响。

第二，“权力关系说”与“债务关系说”争议焦点质疑。正是由于“债务关系说”的起源存在疑议，直接导致了在“债务关系说”与“权力关系说”间争论的焦点问题上也变得有些含糊不清。目前学术界对两种学说的争议焦点主要围绕税收法律关系的性质到底是一种权力服从关系还是国家与纳税人之间的债权债务关系。然而从历史资料显示，即便是“债务关系说”的提出者亨泽尔在论证 “债务关系说”时，也基本是以税收实体法为依据，而不能涵盖整个税收法律关系体系。而当时在德国与亨泽尔针锋相对持有“权力关系说”观点的学者，其依据却基本以税收程序法为主要依据。从某种意义上讲，两种学说之争并没有从根本上讨论税收法律关系的性质，而只是观察税法的视角有所区别。“权力关系说”更注重税收实体法在税收法律关系中的地位，因此主张权力服从关系是税收法律关系的基本特征。而“债务关系说”则更注重税收程序法在税收法律关系中的地位，因此主张债权债务关系是税收法律关系的基本特征。两种学说只是视角不同而已。

在日本税法学界亦同样如此，无论是以金子宏为代表的二元论抑或以北野弘久为代表的一元论，他们都承认在税收的法律关系中包括各种法律关系，有些关系是权力关系，有些关系是债务关系。作为一元论的代表北野弘久虽然明确反对二元论的观点，但他也承认债务关系说在法实践论中还是适用的。由此而知，这二人之间实际上并无本质性冲突，二人都赞同从“法实践论”考察税收法律关系是债务关系，而从“法认识论”考察属于权力关系。

由此分析，关于税收法律关系性质的争论，事实上变成了以下两个方面的论证：其一，关于税收程序与税收实体二者法律关系性质不同的论证；其二，关于理论上的税法与实践中的税法区别的论证。如此看来，关于税收法律关系性质的争论似乎变得没有意义。正如有学者指出的，关于税收法律关系性质的讨论 “其根本在于如何看待纳税人纳税义务的产生问题，离开这一问题去研究税收法律关系的性质问题，就偏离了我们研究这一问题的目的和宗旨，无论对税法理论还是实践都没有太大的意义。”但目前学术界对于“债务关系说”的研讨尚未解决这一根本问题。

第三，“债务关系说”理论质疑。支持“债务关系说”的学者们，其基本理念是要把私法中债的关系的一些基本属性，引入到税收法律关系中来，以实现纳税人与国家间有着平等的权利义务。但事实上，在“债务关系说”当中一直存在着一些理论疑难，没有人对此进行解决，从而会导致学者们的初衷与现实相去甚远。首先，“债务关系说”中纳税人“债务”产生的根由是什么？学界大多认为税收债务的产生是法定的公法上的债务，是依据法律的明确规定而非当事人的合意产生的。这与私法上的债务有着极大的不同。所谓法定债务其实质还是国家权力意志的制度表达，在这种情形下强调双方地位平等显然有些牵强。如果不能清楚解释“国家权力意志”，那么再勉强地去区分“债务关系”与“权力关系”就显得苍白无力。其次，如何看待在税收法律关系中国家所拥有的诸如自由裁量、监督检查等一些行政权力。学界比较普遍的观点是，税收是一种为社会提供公共服务和物品的工具，公益性质显著。为此，从公平原则考虑，国家作为税收债权人理应拥有私法债权人所无的某些特权。对于学界观点笔者认为十分牵强。既然国家在特定条件下拥有各种特权，就很难做到双方地位平等。这是与法之“债”的精神相违背的。再次，在债的关系中，双方地位平等是重要特征，具体表现为双方在权利义务上的大致对等，然则在税收法律关系中此种对等关系是否存在，以何形态存在？其具体表现形式如何？

三、税收法律关系性质的再确定

当下学界关于税收法律关系性质研究上的局限，笔者认为，其根源在于所有研究都是从现有的税法理论抑或经验来看“税”，其实税收法律关系性质问题就本质而言，是一个如何通过把握“税”的本原进而认识相关“法”的问题。对于相关问题之妥帖解释唯有追溯至税法之本体论层面方可有望获致突破甚至解决。

从税法本原层面来看，税收法律关系确属一种债务关系，然该命题之成立有其逻辑前提，即整个税的法律关系属于契约关系，也就是说，就整个税的法律关系而言，纳税人与国家之间互为债权、债务人。但需指明的是，这里所谓“整个税的法律关系”并非仅是指税的收取，它还应包括另一个，也是人们常常所忽略的维度，即税的使用。一方面，纳税人作为债务人应向作为债权人的国家纳税，支付国家因提供公共服务和物品而发生的成本费用；另一方面，其作为债权人，享有接受和使用作为债务人的国家提供的公共服务和物品的权利。

基于以上思维，我们就可以对“债务关系说”的一些理论疑难进行合理解释。如对在“债务关系说”中纳税人“债务”产生的根由是什么？站在税法本原的视域下，我们可以理解为纳税人“债务”产生是基于纳税人代表同政府之间的社会契约而产生，只不过其过程是通过纳税人代表与政府基于平等地位，通过一定的程序，在共同协商的基础上最终达成协议并对每个纳税人都有效。再如国家在税收法律关系中享有特权的问题，我们可以解读为其实质上是来源于纳税人的一种授权。由于税收法律关系的特殊性，纳税人代表与政府在建立契约关系时，为了保障所有纳税人的利益，在自身没有能力通过自力救济的方式来保障自己的权益时，而将权力授权给国家。从这个意义上讲，国家在税收法律关系中与纳税人依旧处于平等地位，其所拥有的“特权”也并非真正意义上的特殊权力。