增值税和消费税视同销售行为的实务处理解析

□文/张永欣 汪 静

（石家庄信息工程职业学院 河北·石家庄）

企业的有些交易和事项从会计角度看不属于销售行为，不能确认销售收入，但是按照税法规定，应视同对外销售处理，计算应交增值税；如果是应税消费品，还要考虑交纳消费税。增值税和消费税的税务处理和会计处理有相同点，也存在显著区别。

一、税法对视同销售行为的规定

（一）增值税视同销售行为。《增值税暂行条例实施细则》规定，单位或者个体工商户的下列八种行为，视同销售货物。一是将货物交付其他单位或者个人代销；二是销售代销货物；三是设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；四是将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目（提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产、不动产在建工程等）；五是将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；六是将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；七是将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；八是将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

（二）消费税视同销售行为。《消费税暂行条例实施细则》规定，纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不缴纳消费税；用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面，于移送使用时缴纳消费税。此外，纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和偿还债务等方面的应税消费品，也应该缴纳消费税。

（三）差异分析。从税法的规定来看，增值税和消费税的视同销售范围和表述不尽相同。增值税的视同销售行为范围比消费税的要大。增值税视同销售货物行为的货物指的是所有的应税货物，而消费税视同销售货物行为的货物指的是14 种应税消费品。增值税的视同销售行为的环节比消费税的要多，增值税是自产、委托加工和购买三个环节，而消费税仅指自产自用一个环节。凡将自产的应税消费品用于视同销售行为方面的，除了计算缴纳消费税，还需计算缴纳增值税。

二、视同销售行为的税务处理

（一）增值税的税务处理

1、应纳增值税=计税销售额×增值税率

2、计税销售额的确定。视同销售货物行为没有销售额的，按下列顺序确定计税销售额：（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（3）按组成计税价格确定，组成计税价格的公式：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。成本规定为：销售自产货物的实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定，一般为10%。但同时属于从价定率计算征消费税的货物，其成本利润率应按照消费税规定的成本利润率计算。

（二）消费税的税务处理

1、应纳消费税的计算

（1）有同类消费品销售价格的：应纳税额=同类消费品单位销售价格（加权平均单价）×自用数量×适用税率+自产自用应税消费品数量×定额税率

（2）无同类消费品销售价格的：应纳税额=组成计税价格×适用税率+自产自用应税消费品数量×定额税率

2、计税销售额的确定。纳税人将自产的应税消费品用于其他方面视同销售行为的，其计税销售额的核算顺序如下：（1）纳税人生产的当月同类消费品的销售价格；（2）如果当月同类消费品各期销售价格高低不同的，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品如果销售价格明显偏低又无正当理由，或无销售价格的，不得列入加权平均计算；（3）如果当月无销售或当月未完结，则应按同类消费品上月或最近月份的销售价格计算；（4）没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格为计税依据。其计算公式为：

①实行从价计征消费税的，组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）÷（1-消费税税率）；

②实行从量计征消费税的，不用计算消费税的组价，但是需计算增值税的组价，组成计税价格＝成本+利润+消费税额（自产自用的数量×定额税率）；

③实行复合计征消费税的，组成计税价格＝［成本×（1＋成本利润率）+自产自用的数量×定额税率］÷（1-消费税税率）。

公式中的“成本”，是指自产应税消费品的产品生产成本；公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。属于从量计征消费税的应税消费品，在计算缴纳增值税的组价时，取增值税中的成本利润率10%。

（三）差异分析。对于只属于增值税的视同销售行为，计税销售额首先考虑的是同类货物的平均销售价格；对于既属于增值税视同销售，又属于消费税视同销售的，无论计算增值税还是消费税，组成计税价格均按照消费税的规定处理。

例1 某企业是增值税一般纳税人，2013 年5 月将自产的一批化妆品作为福利发给职工个人，这批化妆品的成本为12，000 元，假设该类化妆品没有同类消费品的销售价格。计算企业应缴纳的增值税和消费税。

解析：化妆品属于应税消费品，自产的消费品作为福利发放给职工，既属于增值税视同销售，又属于消费税视同销售。

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）÷（1-消费税税率）

组成计税价格=12000×（1＋5%）÷（1-30%）=18000（元）

应交增值税=18000×17%=3060（元）

应交消费税=18000×30%=5400（元）

三、视同销售行为的会计处理

对于视同销售行为，通常情况下，按照确认会计收入和不确认会计收入进行处理。但在会计实务界的处理也存在一些区别。本文仅就其中的主要内容进行解析。增值税视同销售行为中的前三种情况准则中规定得比较清晰，所以本文只讨论第四至第八种情况的处理。

（一）确认会计收入的处理

1、如果是非应税消费品。在实务处理中，将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；以及将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；分配给股东或者投资者；以上情况确认会计收入。

借：应付职工薪酬（用于集体福利和个人消费）

长期股权投资（用于对外投资）

利润分配—应付股利

贷：主营业务收入（计税销售额）

应交税费—应交增值税（销项税额）

同时，结转成本：

借：主营业务成本

贷：库存商品

2、如果是应税消费品。在实务处理中，将自产的应税消费品用于集体福利或个人消费、对外投资、抵偿债务、分配给股东等视同销售情况，除了对增值税进行会计处理，还要对消费税进行会计处理（各科目所对应的项目同上）。综合分录如下：

借：应付职工薪酬（用于集体福利和个人消费）

长期股权投资（用于对外投资）

利润分配—应付股利（用于发放股利）

应付账款（抵偿债务）

贷：主营业务收入（计税销售额）

应交税费—应交增值税（销项税额）

应交税费—应交消费税

同时，结转成本：

借：主营业务成本

贷：库存商品

例2 承例1 的会计处理为：

借：应付职工薪酬 26460

贷：主营业务收入 18000

应交税费—应交增值税（销项税额） 3060

应交税费—应交消费税 5400

同时，结转成本。

借：主营业务成本 12000

贷：库存商品 12000

考虑到企业会计准则中没有具体明确的规定，而且消费税属于价内税，在实务处理中对消费税还可以采用直接借记“营业税金及附加”，贷记“应交税金－应交消费税”。但这两种方法对企业的损益的影响存在一定差异。

（二）不确认会计收入的处理

1、如果是非应税消费品。将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，这些视同销售只缴纳增值税，不确认会计收入。

借：在建工程（用于不动产工程）

营业外支出（用于无偿赠送）

贷：库存商品（产品成本）

应交税费—应交增值税（销项税额）

2、如果是应税消费品。将自产的应税消费品用于连续生产非应税消费品，属于消费税视同销售，不属于增值税视同销售，不征增值税。会计处理如下：

借：生产成本

贷：库存商品

应交税费—应交消费税

将自产的应税消费品用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、广告、样品等方面，既要缴纳增值税，又要缴纳消费税。在会计处理上不确认收入。

借：在建工程（用于工程建造）

营业外支出（用于馈赠、赞助等）

管理费用（用于管理部门使用）

销售费用（用于广告、样品等）

贷：库存商品

应交税费—应交增值税（销项税额）

应交税费—应交消费税

例3 某企业为增值税一般纳税人，将自产的10 吨啤酒赞助给汽车拉力赛。该啤酒出厂价为每吨3，500 元（不含增值税），成本为每吨2，700 元。

解析：该行为属于将自产的应税消费品用于赞助，均属于两税的视同销售，不确认收入。

应交增值税=3500×10×17%=5950（元）

应交消费税=10×250=2500（元）

借：营业外支出 35450

贷：库存商品 27000

应交税费—应交增值税（销项税额） 5950

应交税费—应交消费税 2500

四、总结

通过以上解析，我们可以看出，增值税和消费税的视同销售在范围上来看，增值税的范围大于消费税；在税务处理和会计处理上，如果是非应税消费品，则为单一的增值税视同销售；如果是应税消费品，同时属于两税的视同销售，则就要按不同的方法计算税额，在会计处理时，考虑是否确认收入，然后再进行相应的账务处理。

［1］中华人民共和国增值税暂行条例实施细则.

［2］万新焕.增值税与消费税视同销售行为比较分析［J］.现代商业，2011.17.