关注『营改增』劳务收入的确认

秦文娇

在大多数情况下，对于运输等劳务收入的确认，会计与税法确认收入的条件是相同的。即都遵守“权责发生制”原则，但是，会计确认收入时需要考虑谨慎性原则，强调预期经济利益很可能流入本企业，税法不强调流入问题。现根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（以下简称财税［2013］37号），结合案例对“营改增”运输劳务等收入确认作一分析。

［实例1］甲运输企业2013年8月4日接受乙企业委托运送一批物资，运费为100万元（不含税），甲企业2013年8月6日开始运输，9月2日抵达目的地，期间2013年8月7日收到乙企业运费50万（不含税），2013年8月25日收到运费20万元（不含税），2013年9月10日收到运费30万元（不含税），试问，甲企业8月份销售额为多少？

［分析］1.税务处理。财税［2013］37号第四十一条规定的增值税纳税义务发生时间为：纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。

甲企业8月6日开始提供运输劳务，其2013年8月7日收到乙企业运费50万元（不含税），2013年8月25日收到运费20万元（不含税），2013年9月10日收到运费30万元（不含税），属于应税服务发生过程中或者完成后收取的款项，甲运输企业应将收到款项的当天作为纳税义务发生时间，则甲企业8月份销售额不是等到运输劳务提供完成（9月2日抵达目的地）来确定纳税义务，而是以甲企业8月份收到款项的当天作为纳税义务发生时间，因此甲企业8月份销售额为50万元+20万元=70万元（不含税）。

2.会计处理。在销售商品收入确认判断时，着重从企业所出售商品在所有权上的主要风险和报酬是否已经转移给购货方这个标准，来进行判断收入确认的时点。对于采用现销方式的，不论货物是否发出，均为货款已经收到，发票账单和提货单已经交给购买方时。所以甲企业8月份会计上确认的销售额也应为实际收到的款项70万元作为会计收入。会计分录如下：

借：银行存款 777000

贷：主营业务收入 700000

应交税费—应交增值税（销项税额） 77000（700000×11%）

［实例2］“营改增”试点甲企业2013年12月5日为乙企业提供了一项咨询服务，合同价款200万元（含税），合同约定2013年12月10日乙企业付款50万元（含税），但实际到2014年1月7日才付。试问甲企业该项劳务的纳税义务发生时间？

［分析］该企业收到款项的时间在2014年1月7日，但由于其2013年12月5日开始提供咨询劳务，并约定2013年12月10日要付款50万元（含税），由于企业间签订了书面合同并且有明确付款日期的，纳税义务发生时间为应书面合同确定的付款日期；所以无论是否收到款项，甲企业其咨询服务50万元（含税）的纳税义务发生时间为2013年12月10日（书面合同确定的付款日期），而不是2014年1月7日（实际的付款日期）。2013年12月10日会计分录：

借：银行存款 500000

贷：主营业务收入471698

应交税费—应交增值 税（销 项 税 额） 28302（471698×6%）

［实例3］“营改增”试点甲运输公司与乙企业签订了一份运输合同，合同期为2012年9月1日至2013年9月1日，合同总金额100万元（含税），合同约定9月10日前先付30万元，2013年9月1日合同期满再支付余下的70万元（含税）。甲运输公司2013年8月1日列入“营改增”试点。那么甲公司是应该交营业税还是增值税？纳税义务发生时间如何确定？

［分析］关于“营改增”企业跨期合同收到包含“营改增”以前月份的款项应如何纳税的问题，应分别根据财税［2011］111号文件和财税［2012］71号文件以及财税［2013］37号文件的相关规定，纳税义务发生时间在“营改增”时间点之前收到的款项应缴纳营业税，之后收到的款项应缴纳增值税。

根据《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定，“收讫营业收入款项”是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。“取得索取营业收入款项凭据的当天”，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。因此，运输公司9月8日收到的30万元款项应缴纳营业税。会计分录：

借：银行存款 300000

贷：主营业务收入 300000借：营业税金及附加 9000

贷：应交税费—应交营业税 9000（300000×3%）2013年8月1日为“营改增”，而2013年9月1日合同结束时收到的70万元（含税）款项，应按照财税［2013］37号第四十一条第（一）款的规定确认缴纳增值税。会计分录：

借：银行存款 700000

贷：主营业务收入 630630

应交税费—应交增值税（销项税额） 69369.3（630630×11%）

纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。甲运输公司2013年9月1日合同结束时收到的70万元款项为书面合同确定的付款日期，因此，甲运输公司缴纳增值税纳税义务发生时间应为书面合同确定的付款日期2013年9月1日。总之，甲运输公司应当依照上述规定确认纳税义务发生时间，并依照上述规定分别缴纳营业税和增值税税款。