中国与英国养老金会计的比较

●中南财经政法大学会计学院 姚 远

目前我国老龄化人口多,高龄人口增长速度快,增幅已居全球首位,并快速步入“少生、少死、高寿”的老龄化社会。随之而来的人口老龄化问题对我国社会保障制度尤其是养老金制度提出了更高的要求。日益完善复杂的养老金制度又进一步对我国养老金会计处理带来了更多的挑战。企业应当如何处理与养老金相关的会计信息，以保持会计信息的相关行和可靠性，为信息使用者提供客观公允的决策信息，是我国会计理论和实务中应当解决的一个问题。以英国为代表的西方国家在社会福利以及相关的会计处理的发展上领先于我国，在多年的实践中也积累了不少经验，具有一定的参考价值。

一、中国和英国养老金会计具体内容的比较

随着我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，我国会计准则中关于养老金会计的规定也在某种程度上与国际会计准则中关于养老金会计的方法趋同。与此同时，英国也对其养老金会计进行改革，如自2005年开始，英国企业在养老金会计方面必须同时遵守FRS17和IFRS19两套规定。尽管中国和英国都在对养老金会计进行改革，但差异主要表现在处理方法和体现的会计观念上。

（一）处理方法比较。我国会计准则中规定企业养老金会计处理的是 《企业会计准则第9号——职工薪酬》以及《企业会计准则第10号——企业年金》，英国则在养老金会计方面同时适用两套准则，即FRS17（英国财务报告准则第17号准则——退休福利）以及IFRS19（国际财务报告准则第19号准则——雇员福利）。两国准则在养老金的初始确认、后续计量以及披露方面存在比较明显的差异。在初始计量方法上，对养老金种类的规定方面，中国只对固定提存制养老金做出了规定；英国则要求企业首先将养老金区分为固定提存制养老金和固定受益制养老金，并对两种养老金的处理方法分别做出了规定，由此也带来了会计科目设置的不同。在后续计量方法上，中国要求区分企业养老金基金的不同投资项目，对于股权投资和债券投资应分别采用公允价值变动额和实际利率来计算投资利得或损失；英国对养老金资产和预计养老金负债采用统一的折现率，从而根据其现值计算每年的费用或收入。养老金基金投资收益和利得则单独计算。在披露要求方面，中国养老金会计信息披露主要关注养老金基金的筹集方式、缴纳比例和支付方法等；英国企业需对其养老金基金投资的风险性及未来现金流的变动程度进行披露。

（二）体现的会计观念比较。我国与英国养老金会计准则规定中所体现出的会计观念有较大差异。

首先，我国养老金会计采用一种“储蓄制”的观念，认为养老金本质上是企业和员工共同为员工退休后的生活进行的一项储蓄活动，其着眼点只是员工退休后的生活，与员工目前在企业中提供的劳动无关。而英国养老金会计则体现出权责发生制的观念，认为企业为员工支付养老金本质上是对员工过去和现在为企业服务所支付的一项费用，其着眼点是员工已经或者正在为企业提供的劳动服务。因此，我国企业养老金会计在某种程度上带有一定的行政强制性色彩，不能够很好地反映雇员带给企业的全部价值。

其次，我国养老金会计处理的投资性观念较弱，项目管理意识较差，有一种“为投资而投资”的倾向。我国企业在对养老金基金进行投资时按照投资项目的不同分别确定收益，对养老金基金投资回报率并没有进行合理的预测和规定，因此对未来可能出现的收益及现金流波动很难做好预先防范，因此风险也较大。相比之下，英国养老金会计处理中首先对养老金资产和预计养老金负债用统一预设的回报率计算利息，再考虑由于投资和精算差异导致的利得和损失，将雇员福利的保障放在第一位，更好地保障了雇员的权益。

第三，我国养老金会计缺乏未来导向，相关规定主要着眼于养老金的获得方式，而不是使用和投资方式，相比与英国养老金会计关注养老金未来回报的特点，我国养老金会计风险更大。

二、中国和英国养老金会计准则差异的原因分析

（一）相关理论和实践发展程度不同。西方国家，尤其是英国的养老金制度已经有近百年的历史，形成了一个较为成熟的体系，我国直至20世纪80年代才开始真正意义上的养老金制度改革，目前我国的三级养老金保障体系刚刚建立，对养老金会计处理的规定也较少。

（二）经济发展程度不同。经济发展程度在一定程度上决定了一个国家的社会福利水平。经济的发展一方面为国家社会福利水平的提高提供了物质基础，另一方面加强了国家公民对自身健康幸福的要求，提高了公民的福利意识。英国作为较早兴起的资本主义国家，其经济发展水平较我国更为领先，出现人口老龄化趋势的时间也较早，因此社会对于养老金制度以及养老金会计的研究也早于我国，相关领域的发展程度自然也先于我国。我国在改革开放后才逐步走上快速发展的道路，21世纪之后才逐渐出现了人口老龄化的趋势，因此研究养老金会计的需求才逐渐显现，在养老金会计领域的发展自然也就相对滞后。

（三）社会文化不同。英国社会以强调严谨著称，这一特点也使得英国会计的谨慎性较强，在养老金会计方面，主要表现在英国养老金会计非常强调养老金基金未来收益和现金流的波动性和安全性，以最大限度保障雇员的利益。我国幅员辽阔、人口众多、人力资源并不是稀缺资源，而且人才观也相对落后，导致我国养老金会计并没有把雇员未来养老金收益的安全性放在第一位。同时，由于公司及人员众多，必须以政府干预的方法来保证养老金制度的实施，使得我国养老金会计具有一定的行政管理特色，而其经济信息提供者的职能则相对发挥不足。

四、对我国养老金会计准则制定和执行的启示

（一）合理采纳我国企业在执行准则过程中的反馈。我国2006年颁布的新企业会计准则中，第一次对养老金会计做出了实质上的规定，然而这些规定必然存在着一些尚待发现的问题。作为准则的主要规范对象，各企业在执行准则过程中遇到的困难将为我国养老金会计处理的改进提供很好的素材。及时了解相关准则对各类型企业会计处理的影响，全面地掌握执行中可能会出现的问题，将有利于我国养老金会计准则的制定和执行。各地财政部门、当地工商管理部门等在搜集企业反馈的过程中扮演着重要的角色。由于养老金会计核算较为复杂，各监管机构应当尤其注意合理采纳中小企业在调整内部会计核算方法、账务衔接工作、调整或建立会计信息系统中的反馈意见。

（二）吸取国外企业执行养老金会计准则的经验。长期以来，我国养老金会计的理论和实践都停留在较低的水平上，而西方国家，尤其是英国，对养老金会计的处理已经形成了一套较为完善的体系，在养老金会计处理实务方面也积累了丰富的经验，可供我国借鉴参考。英国养老金会计处理中所强调和体现的谨慎、公允、客观值得我国学习。如英国FRS17准则中要求将精算利得或损失直接计入其他综合收益，而不是进入当年利润，这样能够有效防止企业利用养老金基金进行利润操作，有助于保护投资者的利益。

（三）适当改革我国养老金会计准则的形式。长期以来，我国养老金保险制度与养老金会计制度不匹配，导致企业养老金会计信息被扭曲。如我国基本养老保险包括社会统筹和个人账户两部分，其中社会统筹部分属于固定受益制养老金，而个人账户部分属于固定提存性养老金，而我国会计准则中目前只针对固定提存制养老金做出了规定，但没有对固定受益制养老金做出规定，这不仅给采用固定受益制养老金的企业的账务处理带来了困难，也容易误导会计信息使用者做出错误的判断。

林克利、章成蓉.2005.养老金会计的国际比较研究及借鉴.四川大学学报(哲学社会科学版)，3。