基于IAS41的消耗性林木资产计量属性探讨

浙江农林大学经济管理学院 曹娇娇 浙江农林大学天目学院 许宇鹏 石道金

一、资产计价理论与消耗性林木资产计价内涵

资产计价是指以一定的货币单位计量资产的价值，它是以一定的交换价格或转化价值作为依据。马克思的劳动价值论指出，价值的源泉是社会劳动，价值量由凝结在商品中的社会必要劳动时间决定。劳动总量决定了价值量的额度，但是社会所承认的只有满足社会供求平衡的劳动量，是经济学的价值内涵，也是会计计量属性选择基础。消耗性林木资产会计计量实质是反映其在活立木交易中的活立木价格。不同计量属性评估的消耗性林木资产价值不同，选用何种计量属性是消耗性林木资产会计研究的核心，也是资产保值增值的途径。从历史成本计量属性、重置成本计量属性、可变现净值计量属性、现值计量属性、现行市价计量属性逐步过渡到公允价值计量属性。2000年《国际会计准则第41号—农业》（以下简称IAS41）中明确表示生物资产计量应该以公允价值计量为主，只有在公允价值不能可靠取得的条件下才允许采用历史成本计量，开启了生物资产公允价值计量新时代。

消耗性林木资产交易的前提是其使用价值的存在，消耗性林木资产生长过程虽具有三方面的使用价值即立木材积价值、生态价值和社会价值，而活立木交换价值的物质承担者只有立木材积价值，立木材积价值量的多少由营林生产中所耗费的活劳动和物化劳动决定。消耗性人工林资产价值构成有：营林生产成本、资金利息、利润、地租、森林保险。

二、会计计量理论与消耗性林木资产会计计量

企业在市场交易中兼具买者与卖者的双层身份，由此产生了两种类型的交换价值即产出价值和投入价值。产出价值基础理论产生了可变现净值、现值、现行市价和公允价值四种计量属性，投入价值基础则产生了历史成本和重置成本两种计量属性。（1）可变现净值以资产在现实时点的正常销售净收益计量。消耗性林木资产以可变现净值计量能真实反映活立木交易价格，但却只适用于有立即出售目的的资产，与持续经营会计假设相违背；（2）现值以资产未来净现金流量折现后的金额计量，消耗性林木资产以现值计量反映的价值超过现实时点由过去劳动耗费形成的价值，未来的劳动耗费以当前的折现率折现不是真正意义上的价值反映；（3）现行市价以资产在现实时点的市场交易价格计量，消耗性林木资产以现行市价计量只适用于能立即收获变现的资产，对于不存在市场交易价格的消耗性林木资产如幼龄林和大部分中龄林则不适用；（4）公允价值以现实时点熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量，消耗性林木资产以公允价值计量理论上是对其价值构成最完整的反映；（5）历史成本计量以取得或制造某项资产所耗费的成本计量，消耗性林木资产以历史成本计量反映的价值构成只有营林生产成本、地租和森林保险三部分，价值构成不完整；（6）重置成本是在现实时点重新取得同样资产所付出的金额计量。消耗性林木资产以重置成本计量虽在其历史成本计量基础上考虑了货币时间价值，但其价值构成仍不完整。

消耗性林木资产具有生产经营周期长、自然增值明显、阶段的收益与支出、高风险、处置受限和林产品标准化程度低的特征使得以产出价值为基础的计量属性可靠性远低于以投入价值为基础的计量属性，重置成本计量属性可靠性远低于历史成本计量属性。反之，投入价值基础的计量属性相关性最差，公允价值计量属性的相关性最强。目前有关消耗性林木资产会计计量属性的选择有三种流派，一种是公允价值计量观，一种历史成本是计量观，一种是混合计量观。对生物资产公允价值计量有明确规定的只有IAS41和《澳大利亚会计准则第141号—农业》（AASB141）两个准则，许多发达国家以及本国没有相关生物资产会计计量专门规定的国家均参照IAS41进行会计处理。对生物资产历史成本计量作出专门规定目前只有我国《企业会计准则—生物资产准则》（CAS5）。

三、基于IAS41的消耗性林木资产计量属性思考

消耗性林木资产是生物资产的重要组成部分，对消耗性林木资产计量属性问题的分析是对IAS41生物资产公允价值计量属性选择的肯定或否定的代表性证明。IAS41基于决策有用观会计计量目标的考虑，选择了相关性最好的公允价值作为生物资产的计量属性选择，下文从IAS41内容前后规定一致性和各计量属性本质角度分析其所谓的公允价值是否属于真正意义上的公允价值计量属性。

（一）IAS41适用范围 据IAS41第3段有关准则适用范围的说明，可知与消耗性林木资产相关的农业活动包括营林、抚育以及收获木材一系列能够增强或至少稳定生物转化的管理活动。天然消耗性林木资产有原始林和次生林两种，IAS41第6段指明从未经管理的资源中收获如对原始森林的采伐不属于该定义上的农业活动[6]。但是对次生天然林的管理、采伐活动仍属于农业活动，天然次生林也凝结了必要的社会劳动，IAS41缺失了有关消耗性次生天然林会计计量的说明。

（二）公允价值估计值的获取 （1）公允价值估值。公允价值获取有三个层级，第Ⅰ层级是以活跃市场的报价作为依据；第Ⅱ层级是在第Ⅰ层级估计不可行时，以同类（或相似）资产的活跃市场报价作为依据。第Ⅲ层级是在Ⅰ、Ⅱ层级估计均不可行时采用资产估值技术确定其公允价值。IAS41在第8段指出活跃市场具备的条件是：市场内的交易品是同质的；任何时间均可以正常找到自愿的买者和卖者；价格信息对公众公开。对于第一个条件，消耗性林木资产市场交易的物质载体表现为木材等林产品，林产品因树种、材种、立地质量和空气质量的不同，在材质、规格方面都存在一定差异。林产品交易数量较大，但个体产品形状不一，林产品很难做到同质。对于第二个条件，林产品的供给与需求严重失衡，消耗性林木资产的供给受其生长量和生长周期约束、林业用地有限性制约、森林资源分布的偏僻、木材运输的困难等原因使木材数量供给有限。而社会对消耗性林产品的需求却是多样性的，并且随着社会的不断发展，这种需求的多样性还会扩大。消耗性林木资产的供需不平衡使卖者与买着之间的沟通受到人力、财力、物力的制约。对于第三个条件，尤其对于活立木交易市场不成熟的国家如中国，消耗性林木资产交易存在严重信息不对称问题，买主掌握充分市场、价格信息，而卖主以农户为主大多以坐等买主上门购买的形式出售林木，对消耗性林木资产市场信息几乎不知。这种私下交易为卖主操控价格提供了空间，导致市场不透明、交易不公平、价格不公允。以上分析可知，消耗性林木资产第Ⅰ、Ⅱ层级的公允价值估值很难获取，那么第Ⅲ层级获取消耗性林木资产公允价值的途径必不可少。

IAS41在第18段指出在活跃市场不存在情况下，决定公允价值的三种方法：一是在从交易日到资产负债表日间经济环境没有发生重大变化的情况下，则为最近的市场交易价格；二是按资产差别进行调整过的类似资产的价格；三是行业基准。从规定本身来说，以上三种方法的评估值并不是严格意义上的公允价值，其实更符合现行市价计量属性特征。对于第一种方法，经济环境在一段时期内不会有重大变化，它强调该资产最近存在市场交易，若没有市场交易则不适用，我国消耗性林木资产的采伐有严格限制，按照采伐许可证的规定进行采伐然后再交易，过程繁杂，不可能每一生长阶段的消耗性林木资产在每一个资产负债表日都存在交易价格。对于第三种方法，许多国家尤其是发展中国家林产品交易市场尚不成熟，缺乏科学的行业基准。而第二种方法的规定很含糊，带很强的主观意识。因此，在不存在活跃市场条件下第Ⅰ、Ⅱ层级获取公允价值的方法在运用中受到一定限制，公允价值需通过公允价值替代估值来获取。

（2）公允价值替代估值。IAS41对生物资产公允价值的替代估值提到四种方法：一是第24段提到生物转化不明显如处于幼龄林阶段的消耗性林木资产可采用历史成本代替公允价值；二是第18至19段提到用现行市场估价获取公允价值；三是第25段提到将消耗性林木资产与林地集合估价获取其公允价值；四是第20段提出用现值获取公允价值。

对于第一种方法，消耗性林木资产的幼龄时间占据消耗性林木资产生产经营周期约1/4的比例，该阶段的消耗性林木资产生长不稳定、抗逆性差，待达到稳定生长时才过度到中龄林，几乎无生物转化效益的幼龄林几乎没有交易市场，只能用历史成本替代公允价值，是混合计量的很好说明。对于第二种方法，上文已对消耗性林木资产活跃市场不存在时的现行市价估值进行了详细说明，消耗性林木资产在许多国家尤其是发展中国家其活跃市场不存在的情形频繁，现行市价单独作为一种计量属性在消耗性林木资产计量中的运用频率较高。对于第三种方法，消耗性林木资产的生长离不开林地，消耗性林木资产价值的评估也通常是伴随着林地共同进行价值评估，IAS41用消耗性林木资产与林地组合确定的公允价值推断消耗性林木资产公允价值即资产集合的公允价值中减去土地和土地改良的公允价值来确定消耗性林木资产的公允价值。这种方法有时在运用中会出现一些问题，当林地资产单独估计的价值要高于其在资产集合估计中的价值，对于即将被开发的耕地便属于此种情形。这种负差不能反映消耗性林木资产的真实价值。对于第四种方法，IAS41第9段指明资产的公允价值取决于其当前的位置和条件。而后在第20段中指出，在无法得到生物资产现存条件下的市场价格或价值时，企业应利用该资产的预期现金流量按当前市场的税前利率折现后确定公允价值。取决于未来交易的现值估值显然与IAS41第9段内容自相矛盾，现值反映的是未来的销售状况，假设的交易市场是未来存在的交易市场，折现只是反映货币的时间价值，倘若能用未来销售交易价格确定消耗性林木资产当前时点和条件下的公允价值，则仅使用折现率也不足以使两种情形的交易价格相等同。IAS41在第21段中指出在用现值法获取公允价值时不考虑未来可以增加生物资产价值的企业未来活动和进一步的生物转化活动，如增强企业未来生物转化、收获和销售的活动，但是在继续使用公允价值计量时，对消耗性林木资产公允价值的估计却已经考虑了其未来价值增加的能力。因此，用现值获取的公允价值替代估值有违公允价值本质。

（三）公允价值后续计量 IAS41在第30段指明选择公允价值计量，就应该在初始确认和各个资产负债表日，消耗性林木资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。对于消耗性林木资产账面价值的构成，IFRIC在2004年的5月提出了在确定生物资产公允价值时不应该包括重新培育成本即在生物资产第一次培育失败后发生的第二次培育成本，会出现二次培育成本没有相应的收益与之配比。对于消耗性林木资产的处置，采用公允价值计量的消耗性林木资产在采伐收获时点，通过公允价值变动可以反映一部分收益，而收获消耗性林木资产本身也产生了收益，则会出现同一经济活动重复计提收益，IAS41并没有对公允价值计量模式下消耗性林木资产处置收入重复计提的问题做出说明。表明IAS41所谓的公允价值仍未能完整反应消耗性林木资产价值构成，也未能对收入费用配比原则作出完整诠释。

四、结论

理论意义上，公允价值计量属性是对消耗性林木资产价值最完整、最真实的反映，IAS41是对消耗性林木资产从成本计量向价值计量转变的一次大胆突破，但IAS41仍未能对消耗性林木资产公允价值计量属性的选择做出最完美的诠释。经分析IAS41消耗性林木资产公允价值计量属性相关规定存在以下漏洞：其一，消耗性天然次生林是劳动的产物，兼具使用价值和价值两重属性，IAS41未将其纳入农业活动范围，有违农业活动的本意。消耗性天然次生林多为近成过熟林，公允价值是其计量属性的最佳选择。但问题是社会劳动即企业的经营管理活动形成的消耗性次生天然林价值为企业控制，理所当然应将该部分价值确认为企业消耗性次生天然林初始账面价值，而对于完全由自然力作用形成的消耗性天然次生林没有权益主体，应归国家所有，没有劳动耗费也无所谓价值可言。因此，以消耗性天然次生林的公允价值作为其初始计量值远大于其真实价值。其二，公允价值估值方法有三个层级，第Ⅰ层级估计值是该资产真正意义上的公允价值，第Ⅱ层级估计值是其类似资产真正意义上的公允价值。而第Ⅲ层次估计值已经违背了公允价值计量本质的初衷，IAS41用现行市价和现值作为消耗性林木资产公允价值替代估值，其实是现行市价和现值两种计量属性的应用。其三，IAS41对消耗性林木资产公允价值后续计量的相关规定中，仍存在一些特殊情形的会计处理未被包含。IAS41关于预计至销售发生的费用的说明不全面，IAS41关于公允价值计量属性选择下的消耗性林木资产处置会计处理没有做出专门规定，说明消耗性林木资产公允价值计量仍需进一步完善。

综合分析可知，IAS41所谓的公允价值计量属性本身也不是真正意义上的公允价值，可以说是六种计量属性的混合。目前有学者认为公允价值计量模式可视为重置成本、可变现净值、现值、现行市价和公允价值计量属性的综合体，即使综合了各种计量属性下的公允价值计量模式仍不能满足所有消耗性林木资产的会计计量，消耗性林木资产历史成本计量仍有存在的意义。但IAS41并未对消耗性林木资产历史成本计量作出规定，在第33段中指出生物资产历史成本计量的会计处理比照《企业会计准则第32号——存货》进行。但其一，存货属于流动资产，可在一年内变现，而消耗性林木资产由于其生产周期的特殊性，变现的时间周期较长；其二，存货主要是人力作用的结果，劳动力在初始确认前一次性投入，后期支出大多表现为存货的加工，而消耗性林木资产是人力与自然力共同作用的结果，间断性投入，前期投入额大，以人力为主，后期投入额少，以自然力为主；其三，不同形态的存货一般都有相应的市场交易价格，而消耗性林木资产以近熟林为分界，未达到近熟阶段的消耗性林木资产缺乏可交易市场，达到近熟阶段及近熟阶段后的消耗性林木资产自然增值很明显，存在市场交易；其四，存货的收入费用配比发生在同一会计年度，而消耗性林木资产的效益反差很大，收入与费用的配比是跨年度间接分摊。以上不同点充分说明消耗性林木资产会计计量不能比照存货处理。我国CAS5对消耗性林木资产历史成本计量作出了详细规定，虽然大体符合目前我国消耗性林木资产计量环境，但规定中仍然存在很多问题使其在操作过程中遇到很多阻碍，凸显了消耗性林木资产历史成本计量模式的缺陷。

［1］ 葛家澍、林志军：《现代西方会计理论》，厦门大学出版社2006年版。

［2］ 蔡炯、田翠香：《试论森林资源资产的会计计量》，《经济问题》2011年第2期。