从资产减值会计变迁看会计制度发展

河南工业贸易职业学院 孙长新

一是资产减值会计产生的因素。资产减值会计的产生，既有内在因素，也有环境因素。（1）内在因素。因为在最初取得资产时，往往是以实际成本入账，所以资产的账面价值与投资者预期的可收回金额往往能够保持一致。但在生产经营过程中，企业时常面临不确定的社会经济环境，会对未来的现金流量产生重大影响，进而导致资产的账面价值与可收回金额产生差异。当资产的预期可收回金额低于账面价值时，其差额部分所能获取的未来经济利益就会为零甚至是负值。这时，资产的账面价值就难以真正反映其实际情况，账面价值与可收回金额的差额就是资产减值，根据资产定义的本质特征等内在要求，就应确认资产减值。这就需要在会计上对资产的减值情况进行确认、计量、记录和披露，于是就产生了资产减值会计。由此可知，资产减值问题产生于市场变化的不确定性，也就是说，资产减值会计产生的内在因素是市场变化的不确定性。（2）环境因素。一是国际环境。20世纪90年代以来，世界进入信息技术和知识经济时代。全球科学技术的迅猛发展及其在企业生产经营方面的广泛应用，致使企业生产的产品及使用的设备迅速陈旧，市场价值急剧贬损；同时，金融资本的全球流动以及金融工具的不断创新，也加剧了金融市场的变幻莫测。在如此复杂的大环境下，市场竞争更加激烈，企业生产经营所面临的不确定性和风险日益增大，资产的盈利能力难以预料，时刻面临着减值的威胁。二是国内环境。随着改革开放的日益深入及市场经济的不断完善，我国的经济发展已自觉地融入到世界经济运行的体系当中，会计作为一门国际通用的商业语言，必然也要逐步与国际接轨。但是，与西方发达国家相比，我国的资产减值会计起步较晚，无论是理论研究还是实务操作，都极其滞后，很多地方亟待完善。因此，必须加强对资产减值会计的学习、研究和运用，逐步实现与国际惯例的接轨，以不断适应经济发展的需要。

二是资产减值会计发展历程。总体来看，可以分为以下四个阶段：（1）起始阶段。我国的资产减值会计肇始于20世纪90年代初期，体现在当时会计制度改革的成果——“两则两制”中，这是与我国当时的经济发展环境和条件相适应的。1992年春，在邓小平南巡讲话精神的指引下，我国的经济改革进入了一个新的阶段。同年秋季，党的十四大明确提出建立社会主义市场经济体制的目标，这是我国在计划与市场关系问题上的一次重大理论突破，这为明确会计改革的目标、方向，提出了最基本的理论前提。会计围绕社会主义市场经济体制，对传统的会计管理体制和会计核算模式进行了改革。1992年～1993年，先后发布了《企业会计准则》和《企业财务通则》以及分行业的财务制度和会计制度，即“两则两制”。为了体现市场经济条件下企业自主经营、自负盈亏的要求，提高企业应对风险的能力和增强企业后劲，会计准则借鉴国际惯例，在会计政策的选择上，允许企业采用谨慎性原则，在会计上预计和核算可能发生的损失和费用。在资产减值方面，会计制度仅要求企业对应收账款一项计提减值准备，即坏账准备。虽然要求计提减值准备的资产只有一项，但是，这开启了企业对资产计提减值准备的先例，从而确立了资产应反映其可变现净值的理念。这次会计改革走出了计划经济对会计工作的束缚，初步确立了以市场经济为基础建立我国会计模式的全新理念，不但实现了企业会计核算原则和具体方法的转变，也实现了会计观念的更新，并促进了与国际会计接轨的进程。（2）四项准备阶段。随着我国证券市场的进一步开放，越来越多的企业不仅进行股份制改造，发行股票，在国内上市，而且它们还到香港地区及境外等地发行股票，不断接受外国政府、世界银行和亚洲银行的贷款，这样就产生了会计的国际化问题。对于上市公司来说，由于其投资者众多，公众对上市公司的会计信息需求程度远远高于非上市公司会计信息的需求。在这种情况下，提高会计信息质量及其透明度等问题就迫不及待地提上了议事日程。1998年发布了《股份有限公司会计制度》及18项具体会计准则，对会计核算信息披露做出了严格规范。1998年，我国开始执行《股份有限公司会计制度》，在这一会计制度中，首次要求境外上市公司、香港上市公司以及在境内发行外资股公司，对应收账款、存货、短期投资、长期投资等四项资产进行减值会计处理。但对只发行A股的其他上市公司，仅仅要求必须对应收账款确认坏账损失，至于对存货跌价损失、短期投资跌价损失和长期投资减值损失这三项准备确认与否，由公司根据情况自行确定。这一规定促使企业正确确认和计量资产减值准备，并有助于上市公司建立和完善企业内部控制制度，但由于只对坏账损失一项强制执行，对于大部分资产损失并没有做出强制性的计提准备要求，所以最终作用微乎其微。（3）八项准备阶段。随着我国对外开放的扩大与深入，促进企业会计核算制度与国际接轨是一项极其迫切的任务；同时，伴随着市场经济的深入和完善，会计信息质量越来越为人们所重视；再加上原有的会计制度本身与当时的经济发展不相适应，在这种情况下，2000年末，财政部颁发了《企业会计制度》，并于2001年1月1日起实施。在《企业会计制度》中，有两个明显的变化，首先明确提出了资产减值的概念，其次扩大了资产减值的范围，由原来的四项减值准备规范扩大到八项，包括应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产、委托贷款、在建工程等在内的八项减值准备，不仅规范了会计实务界的行为，而且更加与国际接轨了。（4）最新阶段。该阶段最典型的成就是财政部于2006年制定并颁布了《企业会计准则——资产减值》。自20世纪90年代初我国会计进行改革以来，对资产减值会计规范就进行了不断地发展和完善。但是，我国当前资产减值会计依然存在不少问题，具体表现在：从理论上说，规则不够系统，规定不够具体，内容不够全面，披露不够充分，实施不够广泛；从实务上说，计量的主观性较强，计提政策的可选择性大，披露要求比较低。另外，商誉测试比较困难，财务人员水平不高，外部监督力量比较薄弱。这些都影响到企业会计信息的质量。为了进一步规范资产减值会计处理和相关信息的恰当披露，在2006年，财政部制定并颁布了《企业会计准则——资产减值》。新的准则充分考虑了我国经济发展的实际情况，以及资产减值会计在实施过程中出现的问题，并结合国际会计准则，对资产减值准备的会计处理进行了系统的规定。在这次制定过程中，引入了“资产组”、“总部资产”、“资产组组合”等概念，明确了减值测试的前提，规定了商誉减值的处理方法，以及已计提的减值准备不允许转回等新内容。新准则的颁布和实施，极大地完善了现行资产减值制度，有利于对资产减值问题的理论理解与实务操作。

三是从资产减值会计的变迁看会计制度的发展。我国会计制度的发展，既是顺应经济全球化的国际要求，也是满足经济市场化的国内要求，更是完善会计制度的客观需求和中央政府强力推动的结果。（1）顺应经济全球化的国际要求。跨入新世纪以来，经济全球化进程日渐加快，社会经济环境变化显著。2001年，我国正式加入世贸组织，标志着我国真正地融入国际经济大家庭，这就要求在进行国际贸易、企业经营过程中遵守相关国际准则。会计是一种商业相通的语言，发挥着互通信息、共谋发展的重要作用，这就客观上要求我国必须学习并借鉴国际会计准则，实现会计准则的国际化。就资产减值会计来说，随着新的业务不断出现，资产减值会计核算的范围日渐增加，减值资产由起初的应收账款一项，逐步增加到目前的八项之多，资产减值的范围既有有形资产、又有无形资产，既有传统资产，又有新兴资产。这充分反映了我国会计制度的变迁与发展，是我国社会经济环境的变化顺应经济全球化的国际要求。（2）满足经济市场化的国内要求。党的第十四大的召开，标志着我国从计划经济向市场经济的历史性转变。这就要求人们必须建立起与市场经济条件相适应的经济制度，也就是说会计制度作为经济制度的一个重要方面，建立新的会计制度是我国经济市场化的必然要求。纵观我国资产减值会计核算内容的发展变化，表面上体现了一个资产减值范围逐渐增加的过程，实质上也是一个逐步市场化的过程。国际社会经济环境在客观上也对我国会计制度提出了市场化的要求，对资产计提减值准备就是满足经济市场化的结果。从我国资产减值会计的发展历程可以看出，资产减值的范围数量增加较快，经历时间越来越短，这也体现了我国经济的市场化是一个逐步放开、加速推进的过程。（3）完善会计制度的客观需求。国际经济加速全球化，我国宏观经济体制日益市场化，导致会计业务日趋复杂，投资者、债权人和社会公众对会计信息的时效、范围、质量等方面的要求更加苛刻。在全球化、市场化的过程中，会计不仅仅是给企业管理当局提供简单的经济信息，而是涉及利益有关各方的切身利益，因此说，会计制度的变迁是完善会计制度的客观需求。就资产减值问题而言，在我国实行计划经济体制时，商品价格基本上不受市场影响，不存在资产减值的问题，对相关资产长期采用历史成本法进行核算。实行市场经济以后，商品的价格深受市场的影响，会出现资产的可收回金额低于账面价值的情况，在这种情况下，仅采用历史成本法对资产进行计价，就不能反映资产的真实价值。为了真实地反映企业的资产价值，就产生了资产减值问题。在解决这一问题过程中，既要对资产减值问题进行会计处理，还需要对资产减值问题的相关会计制度进行丰富和完善。（4）政府强力推动的必然结果。自改革开放以来，我国一系列经济制度的出台或修订，都与政府的强力推动密切相关。就会计方面而言，当旧的会计制度不能满足经济发展需要时，政府就会组织国内外专家进行论证和讨论，征求相关各方的意见，并且借鉴国际会计准则方面的合理内容，制定适合我国经济发展需要的新会计准则，并颁布实施。既体现了政府进行会计改革的决心，也加速了与国际接轨的进程。