深化资源税费制度改革研究——以山东省为例

路春城

（山东财经大学，济南 250014）

资源税作为调节资源利用的有效方式，在促进资源节约利用和保护生态环境方面具有不可替代的作用，是各国促进可持续发展所运用的重要手段之一。我国现行的资源税制度，由于历史和认识上的原因，还存在设计理念不妥、征税面过窄、计税依据不当、非税收入过杂等一系列问题和不完善的地方，难以有效地发挥调控作用，亟需加以改革和完善。山东省作为资源开采利用大省，加快完善适合山东省的资源税费制度已是当前必需正视的问题。

一、山东省资源分布、开采及资源税费征收情况

（一）山东省资源分布情况

山东省矿产资源丰富，已发现矿产150种，探明储量的矿产78种，已发现但无探明储量或仅有检测资料的矿产72种。在探明储量的矿产中，能源矿产7种，金属矿产24种，非金属矿产44种，水气矿产3种。其中保有储量居全国前三位的矿产24种。保有储量比例较高的矿产有：石油（13.34%）、金矿（12.93%）、金刚石（46.59%）、石膏（64.29%）、晶质石墨（7.40%）、饰面石材（20.12%）、玻璃用砂岩（23.64%）、陶瓷土（11.46%）。此外，煤、铁、铝土矿和滑石探明储量也较丰富，保有储量分别占全国的2.2%、3.9%、1.9%和11.31%。

（二）山东省资源开采状况及特点

1.依托矿产资源，形成开采开发产业带

山东省矿产资源种类较齐全，配套程度较高，有利于工业的发展。进而以矿产资源与矿业开发为依托，形成了多产业、多门类、多层次的工业体系。形成了胶东黄金、东营—滨州油气、淄博—济南—莱芜冶金、枣庄—泰安—济宁煤炭以及胶东、鲁中陶瓷和建材原料等矿业生产基地，与之相关的冶金、化工等后续产业也得到快速发展，涌现出一大批具有较强经济实力和市场竞争力的大型、特大型矿山企业和相关原材料工业企业，如胜利油田、齐鲁石化、兖矿集团、山东铝业公司、山钢集团、海化集团、山东黄金集团有限公司等。同时，也建成了枣庄、东营、莱芜、招远等一批新型矿业城市。

2.金属矿大矿少、小矿多，开采难度大

山东省探明矿区（床）1346处，其中能源矿产373处，金属矿产237处，非金属矿产278处，水气矿产458处。仅有少数矿区（床），如济宁和巨野煤田、大汶口石膏矿、新城金矿、大汶口岩盐矿等属大型、特大型，中、小型矿床占80%以上。探明的矿产多为共（伴）生矿产，其中以金属矿产居多，如铜、铅、锌、银、锆英石等全部是综合矿。许多重要矿产多为贫矿或难采、选、冶矿产，如60%以上的铁矿和大多数铜、铅、锌、铝等矿产，磷矿、硫铁矿、自然硫、钾盐等矿产均属于贫矿或开采条件很差的资源。

3.开发强度大，剩余储量少

山东省保有资源储量潜在总值居全国第七位，但矿业总产值却占全国的14.69%，居第二位。一些重要矿产，如石油，剩余可采储量居全国第三位，但年产原油占全国总产量的18.70%，居全国第二位；煤炭保有储量居全国第十一位，但原煤产量占全国总产量的9.68%，居第二位；金矿保有储量居全国第二位，但黄金产量占全国总产量的24%，位居全国之首。此外，水泥用灰岩、石膏、石墨、滑石等重要建材非金属矿产，开发强度也相当大。

（三）资源税费征收情况

1.山东省资源税整体状况

山东省既是资源蕴藏大省，又是资源开采利用大省，2012年全省资源税入库91.1亿元，其中原油、天然气入库43.3亿元，占全省资源税整体收入的47.5%；石灰石入库8.7亿元，占9.5%；盐入库6.9亿元，占7.6%；煤炭入库6.3亿元，占6.9%；铁矿石入库2.5亿元，占2.8%，资源税同比增收52亿元，增长133%。其中原油、石灰石、盐、煤炭、铁矿石占整体收入的四分之三。

2.山东省资源税税负状况

山东省资源税的税负（税收收入占同期销售收入的比重）偏低且分布不均，从2012年的统计数据来看，山东省主要矿产资源的资源税税负最高为4.5%，最低的仅为0.7%，具体情况见表1。

表1 山东省主要矿产资源的资源税税负统计表单位：万吨、万元

3.山东省资源基金、资源收费状况

除了按照《资源税暂行条例》征收资源税以外，山东省的资源税费制度构成中还有根据《矿产资源法》由地方矿管部门负责从价征收的矿产资源征收补偿费；根据《水法》、《土地管理法》、《森林法》等法律法规所征收的矿山专项维修费、矿产管理费、水资源补偿费、土地损失补偿费、育林基金等。此外，还有各个地方制定的矿产资源调节基金和地方性收费。目前，山东省大部分资源税征收品目税负过低，扭曲了市场价格，不利于资源开采和合理利用，不利于经济的可持续发展，国家税务总局资源税改革步伐缓慢，虽将原油、天然气由“从量计征”改为“从价计征”，但远远跟不上保护资源、合理开发的需要。同时，各地“靠山吃山”现象严重，以山东省煤炭为例，2012年销售原煤1.75亿吨，实现资源税6.3亿元，但各地随煤炭附征的价格调节基金、资源补偿费等地方费达到13.2亿元，是资源税的2.15倍。此外，随岩金附征的资源补偿费、水资源费，随大理石、花岗岩附征的环境治理费、土地复垦保障金等地方费繁杂。

二、山东省资源税费制度存在的问题

（一）征收面窄，大部分资源游离于资源税征收范围之外

资源是一个广义的范畴，随着人们资源环保意识的逐步增强，我国资源税设计之初的“调节级差收入”的目标已不适应时代的发展。因此，应逐步扩大资源税的征税范围，充分发挥税收保护和有效利用资源的作用。从征管及可控性出发，我国资源税的征税范围也不可能遍及所有资源。从国外一般的做法来看，大部分国家和地区通常将耗竭性、对经济社会发展具有重大作用的资源纳入征税范围，主要包括石油、天然气、煤炭、矿藏、森林、草原、滩涂、海洋和淡水等。我国现行资源税征税范围仅包括原油、天然气、煤炭、盐等七类产品，几乎没有非矿藏类资源。过窄的征收范围必然降低税收的调解广度，不能充分发挥税收保护资源的作用。而且，有限的征税范围客观上也扭曲了征税资源和非税资源的相对价格比，市场经济中，在利益和需求的刺激下，非税资源往往遭到掠夺式的开发和毁坏。

（二）从量计征，资源税调控机制弱化

我国现行资源税采用从量定额征收，使应纳税额与价格变化相脱离。其弊病是，即便最初核定的税率是合理的，但资源市场价格是经常变动的，资源价格提高，而资源税却保持不变，结果是本应归属国家的收益大量流入掌握资源的人手中，反之，资源价格降低时，又会使资源企业税负过重。价格机制是引导资源合理消费的有效手段，目前山东省在资源的开采利用环节存在严重的私挖滥采的现象，很多矿产回采率低下，浪费现象严重。在能源的消费领域，浪费和过度使用的现象普遍存在。主要原因是资源产品有偿使用和税收调节机制没有健全，导致资源利用造成的生态破坏和环境污染等外部性成本得不到应有的补偿，资源价格远低于应有水平，价格机制失去作用后，在利益的驱使下，必然导致资源过度利用和浪费的后果。长此以往，山东省很多地区将面临后继乏力甚至资源枯竭，完善资源税税费结构已经影响到山东省经济的持续发展。以煤炭为例2012年，全省煤炭产量为16147万吨，销售收入9536591万元，而煤炭资源税收入为6.3亿元，资源税税负仅为0.7%，如改为从价计征，则会发生较大改变（详见图1）。

图1 2012年山东省资源税从量计征改从价计征税收情况变动图

图1中，1反映的是2012年山东省资源税收入和资源税税负情况，2-5反映的是如果资源税税率分别为2%、3%、4%和5%情况下，2012年山东省资源税收入和资源税税负的情况。可以看出，即使按照2%的税率征税，在煤炭价格不变的前提下，山东省资源税税收收入会出现较大幅度的上涨。

而且，资源税单位税额的设计没有考虑相关资源的开发利用率。同一资源在不同时期的开采成本不一样，利用率也不同，却适用相同的税额标准，从而形成了不合理的现象，即生产同等数量同等品质的矿产，利用率低的矿山比利用率高的矿山资源耗费量大，却只需缴纳同等数额的资源税。这与对资源课税的出发点是不相符的，不利于自然资源的节约使用，极大地限制了资源税调控作用的发挥，弱化了资源税对资源的保护作用。从山东省资源税税率的情况来看，还存在以下问题：一是按矿产品资源等级进行征收，各等级差距微弱，给管理带来不便；二是征税税额标准过粗，且没有制定伴生矿、共生矿、伴采矿征收标准，给征收带来不便。

（三）计税依据不当，造成矿产资源的浪费

我国现行资源税是以销售数量（销售额）和自用数量（视同销售额）为计税依据的。这就意味着资源生产者生产而无法销售的资源不付任何税收代价，也就间接地鼓励了企业和个人对资源的无序开采，造成资源大量积压和浪费。基于这一制度安排，资源开发过程中积压或库存的部分不在征税范围之内。由于缺乏税收手段约束，随市场价格的变动，囤矿居奇，“滥采富矿”和“采富弃贫”的现象普遍存在，造成资源的积压和浪费，加重了对生态环境的破坏。而且，山东省资源税税负分配极不合理，大理石、花岗岩、石膏、盐以及未列举的建筑石料、建筑用沙、石灰石、粘土等低附加值产品税负合理，而黄金、铁矿石、煤炭等高附加值、大潜力产品税负偏低或极低，造成山东省资源税税收形成“劫贫济富”的局面。

（四）以费代税，基金、收费成为地方政府调控资源开发的必然选择

目前，资源税和矿产资源补偿费的性质作用趋同。在目前地方各级政府特别是基层政府财政困难的状况下，各种基金、收费成为补充财政收入的重要途径，从山东省资源税费体系的角度看，众多的资源基金、收费严重削弱了资源税应有的作用，制约着我国税收体系特别是资源税体系的建设。这种税费并存、费大于税的局面，带来了严重的负面影响：一是资源税规模太小，制约了资源税筹集财政收入改善环境作用的发挥；二是政出多门，许多具有执法权的部门都制定了一些资源收费制度，各种收费之间、税费之间调节作用和效力不协调，不能体现资源税的立法精神，更使资源税费制度的调节功能弱化；三是为追求部门利益最大化，各收费部门往往随意立项收费和确定收费标准，加大了企业的负担。

（五）费多税少，间接影响地方财政收入质量

近年来，我国地方财政收入质量下降问题确实比较突出，非税收入增长对地方财政收入贡献率持续走高，税收收入占地方财政收入比重不断降低。以济宁市为例，全市2012年245.63亿元，非税收入67.91亿元，税收收入占财政收入的比重仅为72.35%。在非税收入中，资源基金、收费收入占有较大的比重。2012年，济宁市资源税收入4.47亿元，而煤炭价格调节基金、环境治理费和资源补偿费等三项煤炭非税收入分别为7.00亿元、5.12亿元、4.90亿元，三者合计收入是同期资源税收入的3.81倍。如果把这三项收入转变为税收收入，那么2012年济宁市非税收入为50.89亿元，税收收入占财政收入的比重上升为79.28%，比目前提高近7个百分点，能够较大幅度提高地方财政收入质量（详见图2）。

图2 济宁市煤炭资源费改税地方财政收入质量变动

可以预见，如果资源费改税范围扩展到所有的资源基金、收费，济宁市地方财政收入质量将会进一步提高。

三、资源税费制度改革的思路与政策建议

资源税费制度改革的基本思路是恢复资源税调控作用，清费立税，建立以税为主的资源开采利用调控制度。

（一）适当扩大资源税征税范围，逐步实现资源税调控全覆盖

资源税征收的目标应定位于有效保护和合理利用资源，在此目标的指导下，资源税的征收范围应逐步扩大到所有有限的资源。近期，可以考虑将已形成规模以上开采的地热、水资源等纳入征税范围；从长远来看，可以逐步将土地资源、森林资源、草场资源、动植物资源、海洋资源纳入征税范围。

（二）清费立税，提高地方政府财政收入质量

山东省资源基金、收费规模的迅速膨胀有悖于我国税制改革的目标，“清费立税”也是许多学者提出的资源税改革建议。然而，在目前的财政体制状况下，要减少甚至取消资源基金、收费，对许多地方财政特别是资源性地方是难以承受的。因此，建议首先理顺省级以下各级地方政府的资源税分配体制，保证基层政府能够获得大部分的资源税收入，在此基础上，进行“清费立税”的相关测算，制定资源税费的改革方案。以煤炭为例，可以取消煤炭价格调节基金和资源补偿费等收费，环境治理费等收费可以暂时保留，待我国开征环保税时再予以调整。

（三）逐步推行从价计征改革，恢复资源税调控作用

从价计征可以使政府获取一部分资源价格上涨的收益，更具有合理性。然而，资源税作用的发挥并非单一价格因素可起作用。建议资源税税率的调整分两步：近期可选择价格波动幅度较大的煤炭、岩金矿、盐等主要资源，实行从价计征改革试点，成熟后再逐步推开；中长期，随着资源价格形成机制的完善，逐步将从价计征改革扩展到其他资源领域。

〔1〕 山东省矿产资源概况[EB/OL].http：//www.sddlr.gov.cn/zhwgk/zhthd/dzhzl/2008-05-27/4440.htm.

〔2〕陆宁等.资源税改革的公共经济学分析——基于生产外部性的内部化问题研究[J].中国行政理，2008（5）.

〔3〕 郭佩霞，朱沙.资源税改革：问题识别与政策取向[J].现代经济探讨，2011（11）.

〔4〕 张捷.资源税制度存在的问题及完善措施[J].税务研究，2009（4）.