购买法与权益结合法的比较研究

2013-08-07叶振宇

中国乡镇企业会计 2013年4期

叶振宇

企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并按合并方式分类可分为吸收合并、新设合并以及控股合并三种；按合并类型分类可分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两类。同一控制下的企业合并指的是参与合并的各方，在企业合并前后均属于一样的最终控制方；非同一控制下的企业合并指的是参与合并的各方，在企业合并前后分属于不一样的最终控制方。购买法与权益结合法是企业合并时对其财务报告进行合并所采用的两种最主要的会计处理方法。本文通过两种方法的比较，探究了“二元制格局”我国的现实意义。

一、购买法与权益结合法的概念

1.购买法的概念

购买法又称购受法，是指企业运用转让资产，承担负债或者发行股票等手段，通过一家公司收购另一家公司的方式对企业联合进行会计处理。购买法把购买企业获得被并企业净资产的行为看作资产的交易行为，即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被并企业的存货、机器设备等资产项目，同时承担该企业的所有负债，这一行为和企业从外界直接购入资产并无太大区别。收购公司把所取得的资产与所承担的负债的差额作为取得成本，把取得成本和所取得的有形资产及可确认的无形资产的公允价值与负债的差额作为商誉。收购公司的报告收益仅包括自取得被收购公司后的经营成果，并且，要以收购公司的取得成本作为基础计算这些经营成果。企业合并之后，购买方就获得了对被购买方的经营权与控制权，而被购买方则丧失了这些经营权与控制权。在购买法看来，企业合并与企业购买其他类型的资产并没有本质上的区别，它是购买方与被购买方之间的一种公平交易，因此应该按照市场交易的原则进行处理。

2.权益结合法的概念

权益结合法又叫股权联合法，是企业合并的另一种会计处理方法。美国APBOpinionNo.16将权益结合法定义为：“权益结合法是将企业合并视为两个或两个以上的公司通过交换权益性证券把所有者权益结合起来的。由于它不需要参与合并的任何一方支出任何资源，因此并不能认为是收购。在完成企业合并之后，原来的所有者权益仍然继续，会计记录仍保持在原来的基础上。参与合并的各公司的资产、负债等要素需按它们合并之前的金额记录。被合并公司的收益包括合并期间发生的该实体全部的收益项目，即还包括被合并公司合并前的收益项目。此外，以前会计期间的收益也应当合并报告。在权益结合法看来，企业合并不过只是双方权益的结合，参加合并的各方都不是合并的购买者，企业合并后，原先的经济资源由权益双方共同控制，因此，在集团角度来看，企业合并之后，企业的资源总量并不会发生变化。

二、购买法与权益结合法会计处理的比较研究

1.合并成本会计处理的不同

购买法把企业合并的行为视为资产的购买，因此在采用购买法时，其主要以购买企业在购买交易日支出的现金或放弃的其他代价（如资产、发行的权益性工具以及发生或承担的负债等）的公允价值确定购买成本。对于在合并中，购买方取得的对被购买方的各项资产（除无形资产外），其所带来的预期能够流入企业，且其公允价值可以可靠计量的未来经济利益，应单独确认为资产；对取得的无形资产，在其公允价值可以可靠计量的情况下，也应当单独确认。对于在合并中，取得的被购买方的各项负债（除或有负债外），履行的有关义务预期会导致经济利益流出本企业，且其公允价值可以可靠计量的，应作为负债单独计量；对于那些在企业合并中，可能需要购买方代被购买方承担的一些或有负债，在其公允价值可以可靠计量的情况下，也应单独作为负债确认。已经确认为资产和负债的项目均按其公允价值进行计量，但对于那些在合并之前，被购买方就已确认的商誉，购买方不需要对其再进行确认。

权益结合法将企业合并的行为视为参与合并的企业所有者权益的结合，而不是企业资产的购买，因此，在权益结合法下，企业合并主要以账面价值为计量基础。合并方在企业合并中取得被合并方的资产与负债，并维持其原有的账面价值不变。对于在控股合并中所取得的长期股权投资，则按照合并日占取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。在合并中合并方取得的净资产的入账价值与合并成本之间的差额，应调整所有者权益项目。调整时要首先调整股本溢价（或资本公积），当股本溢价（或资本公积）的余额不足以冲减时，需冲减留存收益。

2.关于合并费用会计处理的不同

购买法下，对于购买方为进行企业合并而发生的各项直接费用，需计入到企业的合并成本中。为进行企业合并发行权益性证券时，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。为进行企业合并发行债券时，与发行债券相关的佣金、手续费等计入负债的初始计量金额。

在权益结合法下，除为企业合并发行的权益性证券或债券发生的费用处理与购买法相同外，其他发生的直接或间接费用，都应在发生时确认为当期损益。

3.关于商誉确认的处理

购买法下，不论是通过转让资产还是承担负债进行的企业合并，都是购买企业为获得对被购企业净资产和经营权而发生的行为，在此期间，发行股票和交付的资产并无本质上的区别，均可以看作是企业在购买行为中的一种支付形式。在购买法下，合并商誉是指购买方为获得被购方的企业，所付出的购买成本与其在购买企业可辨认净资产公允价值中所占的份额的差额。权益结合法下，企业合并被看作参与合并的各企业所有者股权的结合，由这些所有者共同控制合并后的企业，以及分担合并后企业的风险与利益。在企业合并之后，合并各方的财务报表项目仍保持原先的账面价值，因此，在合并报表中，只需要将相应的项目相加，不需要再确认并购商誉或是负商誉，在未来期间，也就不存在并购商誉的问题。通过上述问题的阐述，我们还可以推导出购买法与权益结合法会计处理上的其他差别，见下表：

购买法与权益结合法在会计处理问题上的区别

三、购买法与权益结合法“二元制格局”的现实意义

1.与国际会计准则接轨

目前，我国越来越多的企业为了拓展其国际业务，都选择到海外融资，并且，我国的资本市场对外资的开放程度也越来越高，这便为我国的会计准则和国际接轨提出了必然的要求。我国《企业会计准则第20号——企业合并》规定，对非同一控制下的企业合并，需采用国际上通行的购买法处理，这不但有助于我国的资本市场以及财务报告被国外的投资者理解与信任，还可以帮助我国进行海外融资的企业减少其信息披露的成本，这将会促使我国企业积极地参与国际并购。

2.与我国的基本国情相吻合

从目前来看，在我国的企业合并大都是同一控制下的企业合并，由于合并的双方参与合并很可能不是完全出于自身的利益，即合并对价并不是合并双方讨价还价的结果，所以，此时的合并对价就不能代表其公允价值。因此，从我国现有的国情来看，权益结合法在我国很有其存在的必要性，如果把同一控制下的企业合并，排除在我国的企业会计准则适用范围之外，那么，在我国的会计实务中出现的一些问题将无法得到真正解决。