我国合并报表中若干会计问题研究

臧建玲 李 杰 佳木斯大学

合并会计报表起源于美国。早在十九世纪末期，美国石油垄断大亨克尔顿公司开创了该先河。在信息技术与经济高度发达的今天，经济全球化浪潮席卷全球。该报表反映出来的内容更加难于理解。所以，在编制该类报表问题上，人们存在不小的争议。从另一个角度来说，编制该类报表确实存在不小的困难。从现实角度来讲，我国需要从新审视这一切。

一、合并会计报表的几种理论

1.所有者观

合并会计报表的所有者观是在所有权理论的基础上形成的。其认为会计主体充其量只是其终极所有者财富的存在形式或载体，会计主体的资产是终极所有者财富的一种表现形式，可见，所有权理论强调的是终极财产权。基于此，当母公司合并非全资拥有的控股子公司的会计报表时，应采用比例合并法，母公司对子公司净资产的享有数额应以母公司所支付的代价为衡量的基础，并只以此计人合并报表，少数股东所享有的子公司净资产份额不合并。

2.主体观

主体观认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产（而不仅仅是所拥有的资产）的运用。主体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，编制合并报表是为整个经济整体服务。按照主体理论，企业在持续经营中，其净资产的占有、使用、处置等权力均归属于企业作为一个独立的经营主体和会计主体本身，只有企业在清算解散时，净资产尚有余额，才归所有者享有。可见，在主体观下，内部交易全部抵消，有利于防止企业集团人为地利用内部交易操纵利润，提高了会计信息的真实性。主体观认为，编制合并财务报表应以整个主体的观念出发，全面完整的反映整个经济集团的财务状况、经营成果和现金流量等信息，为企业集团全体股东的利益服务。

3.母公司观

值得注意的是，母公司观缺乏一定的理论基础，而是其他理论糅合而成的一套新型综合性理论。所以不难看出，母公司下属的子公司与孙公司受控于母体的部分还应包括少数股权，而不仅仅是现有份额。而后，子公司与孙公司的资负份额均会纳入该表中。由此观之，其可以通过使一家公司处于另一家公司的法定支配下的控制协议而有效地实现。所以该类观点与现实的契合度更加紧密，按照此种方法来进行报表编制知识，可以综合运用各类合并方法；也可以被称为母公司法。从有效控制的角度来说，子公司与孙公司的少数股权也直接受母公司的直接调配，其资负内容也必将纳入该表

二、关于对于合并会计报表的探讨分析

合并会计报表是财会领域中比较难于理解的部分之一，同时也是众多业内人士广泛关注的对象之一。而我国由于在相关领域起步较晚，所以还存在许多亟待解决的问题。

1.合并价差问题

所谓的合并价差，在股权投资上，就是投资企业的股权投资成本与投资企业享有的被投资企业净资产份额之间的差额。可以说，合并价差的出现解决了合并报表中母公司股权投资成本与分享的子公司净资产份额之间存在的差额问题，但是，这种合并处理方法，虽然简单，但合并价差本身属于何种性质的资产，显然是无法解释定性的，原因在于合并价差本身内涵的模糊性；合并价差不摊销，影响了合并资产负债表的公允性；对合并价差不予以摊销，影响了损益表的真实性。针对这一问题，我们应寻找新思路:

（l）购买法和股权集合法对合并价差的会计处理购买法是国际流行的会计惯例。企业为了取得未来超额分配收益而支付的成本，在购买控股权时产生价差。企业在编制合并报表时，往往先将母公司所取得的子公司净资产的账面价值调整为公允价值，然后，确认商誉并在预计的有效期内予以摊销。因此，在购买法下，合并差价在合并报表中体现了部分内容，使其更具有可理解性。

（2）逐期摊销合并价差。对于编制合并会计报表过程中所产生的合并价差，应与会计账簿记录中的股权投资差额一样，在股权取得日后，合并价差在母公司账上要进行调整，即母公司对子公司账面净资产增值部分和商誉分别根据使用年限或有效期限予以摊销。

2.合并会计报表的理论选择问题

要想做好合并会计报表的理论选择工作，就必然要搞清楚其理论定位。由于现今合并会计报表的要求已经不局限于母公司这一个小圈子。其他债权人也同样关注此类信息。因此，理论选择应是超乎其他几类观点之外的综合理论，而且需要进一步探讨和分析研究。所以，以实体理论作为我国合并财务报表的理论基础是必然的，下面结合我国的实际情况来论述我国合并理论的选择:

第一，从信息需求的角度来说，该报表满足的是母公司股东们的要求。可是如果从更深层次的角度来说，他还要满足所有股东们的要求。所以，实体理论构建要从适应实际法律法规与市场需求的角度出发，合理制定出一套合乎标准的法则。

第二，从企业制度产权角度讲。资本相对集中的我国股份市场十分适应现有的实体理论。随着理论构建体系的逐步完善，人们也逐渐认识到了这一点。随着我国市场经济体制的逐步改革，股权的集中度也逐年下降。而实体理论构建敏锐地抓住了这一点，提升了少数股东的权益，对合并主体也有所帮助。进一步防止了经济利益的损失。对于原先的母公司管来说，存在着诸多问题，所以它不可以成为该类报表的理论基础。

第三，从国际的角度来谈谈其理论发展。实体理论的主导地位已经是大势所趋。随着全球经济发展速度的加快，企业间的经济商业活动将会越来越密切。随着私营经济的逐步扩大，其参股行为也会越来越多。因此，这类行为会随着时间的推移而发展得越来越辉煌，将取得更大的成就。因此，我国在理论研究之时要注意看到世界的发展。因为我国早已加入了WTO，不能孤立于世界而存在。关键在于抓住其有用的东西，而结合我国的具体国情，转化成自己有用的东西。

3.合并范围问题

合并范围的确定是以“控制”定义来作为判断的依据。那样的话，各国对“控制”定义的规定也就是对合并范围的大方向进行了界定。但是，还需要具体判断标准对合并范围进行严格的界定和规范，而合并范围确定的科学与否将直接影响合并报表的质量及其所揭示的会计信息的有用性，同时明确合并范围也是编制合并报表的前提。所以，具体的判断标准应谨慎主要从以下方面出发:数量标准、质量标准、不纳入合并范围的子公司及对实务中特殊对象的合并范围问题加以规范。为了防止企业集团利用合并范围的随意变动。那么，我国应该严格规定在直接和间接拥有情况下采用加法原则。在控制的质量标准上，若母公司能够控制子公司，那么该子公司就应该纳入合并范围，从而防止企业通过协议等形式上的操纵来粉饰合并财务报告。同时，对于拥有足够的少数投票权以及战略联盟、一般的合伙关系、其他资产负债表外的财务筹划等情况都可能导致母公司拥有实质性控制。

三、总结

在信息技术与经济发展飞速的今天，经济全球化浪潮已经势不可挡地席卷了全球，而合并财务报表的编制问题作为当今财经领域的重点课题之一，受到了众多业内人士们的广泛关注。在编制该类财务报表的问题上，人们依旧存在不小的争议。从实际操作的角度来说，编制该类财务报表确实存在不少实际困难。因此，还需要进一步从理论和实际角度加以探索。以弥补我国在相关领域起步较晚的缺憾。对其深入的研究，可以增强会计信息的可靠性和可比性，还能进一步减少合并财务报告操纵利润现象的发生。

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