企业环境会计核算体系设计研究

■冯 颖 河北医科大学第四医院

进入工业社会以来，环境与发展的问题上始终面临着挑战，环境污染和生态破坏日益严重。特别是80年代以后，环境问题上升为全球性问题。各国政府均提出了在保护环境方面的法规和政策，掀起了全球性环境保护热潮，并导致了环境会计这一现代会计新型分支的创立与发展，从而揭开了环境会计研究的序幕。

一、国内外研究现状

在一些国家特别是较发达的北美和欧洲国家及亚洲的日本，会计理论界和实务界己开始开展涉及环境问题的会计信息披露的研究和尝试。如在北美，美国环保署、美国财务会计准则委员会、加拿大特许会计师协会等都在进行环境管理会计、环境支出与环境业绩报告等方面的研究。在欧洲，德国环境局致力于“环境成本价格计算手册”的研究。在亚洲，日本环境厅于1999年开始展开了关于“环境会计系统”的研究。

上世纪90年代初，环境会计理论开始在国内会计领域出现，近年来，我国在环境会计研究领域取得了一定的成果。但是与西方发达国家间的差距仍然较大，还没有形成系统完整的环境会计理论。企业尚未建立起完整统一的环境会计信息系统，基本上没有采取专门的和具体的行动。但也有一些上市公司已开始在财务报表中对与环境有关的信息进行披露，说明我国环境会计实务已处于起步阶段。

二、环境会计要素的确认与计量

1.环境资产的确认与计量

环境资产是指特定会计主体从已经发生的事项取得或加以控制，能以货币计量，可能带来未来效用的环境资源及与企业环境活动相关的其它资产。在对环境资产进行计量时，根据其取得方式采用不同的计量方法：当环境资源是花代价取得时，其价值可以按所花代价进行计量；当环境资源是凭借某种权利取得，或是大自然赐予时，由于这种不花代价取得的环境资源可以依据合理的估算进行计量，但如果无法做出合理的估算，就不能作为环境资产确认。在自然资源和生态资源中，有相当下部分是无法对其直接计量的，因此环境会计的计量要大量地依靠合理估计的方法。

2.环境负债的确认与计量

环境负债是指企业已往发生的经营活动或其他事项对环境造成的破坏和影响，而应当由企业承担的，需要以资产或劳务偿付的义务。环境负债的计量当其金额已确认时，可按实际金额直接入账；对于金额需要估计的环境负债，由于环境负债可以看成企业发生的、符合负债的确认标准、并与环境成本相关的义务。但是环境负债由于时滞性，所以在进行计量时应考虑货币时间价值的因素，选择合适的贴现率。对于可能发生的环境负债即或有环境负债还应考虑其发生的概率。

3.环境费用的确认与计量

环境费用是指某一会计主体在其持续发展过程中，因进行经济活动或其他活动，而付出或耗用资产的转化形式，可分为环境成本和期间环境费用。

环境成本是指为管理企业经济活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。环境成本按与环境资产的关系可以分为：自然资源耗减费用、生态资源保护费用和生态资源降级费用等；期间环境费用是指企业在生产经营活动和其它经济活动中向自然界排放各种各样的会造成环境污染和生态资源降级的物品。对于环境期间费用的计量，完全可以按照传统会计对期间费用的计量方法，根据配比原则进行计量。

4.环境效益的确认与计量

环境效益包括直接环境效益和间接环境效益。对直接环境效益的计量不能采用精确计量方法，可以采用模糊计量方法进行估计，只要估计的合理，就认为其计量结果具有可靠性。间接环境效益要纳入环境会计核算系统，必须能够以货币计量。间接环境效益是生态环境资产释放的效用，效用以货币作为计量单位时，就是货币计量；间接环境效益具有非货币流入的特点，实现的间接环境效益具有模糊性的特点。

三、我国企业环境会计的核算体系设计

1.环境资产的核算

对于环境资产类账户，需设置三个科目：“环境资产”、“环境资本”、“环境资产累计折耗”。

“环境资产”账户是用于核算环境资产增减变化的账户。其借方反映环境资产的增加；贷方反映环境资产的非耗用性减少。“环境资本”账户属于所有者权益类账户。反映所有者凭借权利拥有的环境资产所有权或使用权。在没有对环境资产进行核算的情况下，可按环境资产的账面价值作为环境资本的入账价值。该账户的贷方反映环境资产的价值的增加，环境资产非耗用性减少的价值记录在借方；贷方余额表示相应环境资产的价值。“环境资产累计折耗”账户是用于核算环境资产的耗用性减少的账户。其贷方反映以一定的方法计算的环境资产折耗额；借方反映由于各种原因非耗用性减少环境资产相应的折耗额。

2.环境负债的核算

应设置“应付环保费”一级科目，反映和监督环境保护费用的计算与缴纳情况，同时设置“应付排污费”、“应付废弃物排污费”等二级科目。当发生各种排污费时，借记“成本费用类科目”，贷记“应付环保费”；实际支付时，借记“应付环保费”，贷记“银行存款”。此外，还可以比照传统会计设置“应交环保税金及附加”来单独核算企业使用国家的环境资源时应向税务部门交纳的环保税金。

3.环境费用的核算

（1）自然资源耗减费用的核算

在会计处理时可以将耗减费用作为一个成本项目列入到资源产品成本中去。在成本项月中增加一个“耗减费用”项目，专门核算资源产品耗用的自然资源的价值。同时为了保证“资产账户”反映某一会计主体所拥有的环境资产总量，应设置“环境资产累计折耗”账户反映耗用自然资源而减少储量的货币表现。

（2）生态资源降级费用的核算

生态资源降级的降级费用主要包括破坏费用和恢复费用两类。降级费用应作为产品成本的一部分，计入产品成本。可以将降级费用作为一个成本项目列入到产品成本中去，即在“环境成本”科目下设置二级科目“资源降级费用”来核算可以计入资源产品成本的资源降级费用。当生态资源降级与产品生产没有直接的联系时，其降级费用可作为期间环境费用处理，记入“期间环境费用一资源降级费用”账户进行核算。

（3）生态资源保护费用的核算

生态资源保护费用具有资本性支出与收益性支出两种类型。当支出与生态环境资产相关时属于资本性支出，计入生态环境资产的价值，其会计处理相当于维持自然资源基本存量费用处理；当支出与保护生态环境的设备相关时，也应予以资本化，计入该项环保固定资产的价值；当支出与资产无关时，则属于收益性支出，应作为当期费用处理。但是生态资源保护费用产生的效用是长远的，而支出往往是近期的，因此如果某项支出与未来收入没有密切联系，或者无法进行合理摊销时，但未来的环境效用带有高度的不确定性，保护费用与未来效用之间没有计量上的联系，都只能作为当期费用处理。

4.环境效益的核算

（1）直接环境效益的核算

直接环境效益由两部分组成：一部分是包含在资源产品的销售收入中。另一部分是由企业对环境采取积极的保护措施和对环境污染的积极治理带来的现实收益，这些收益表现为以下一些形式：国家对环保大户的奖励，从国有银行及绿色金融机构取得的无息或低息贷款所得到的利息的节约，企业主动采取治理污染措施所发生的支出低于过去缴纳的排污费、罚款和赔偿金而节约的部分所形成的收益等。对于上两种直接环境效益的核算，可设置“环境收益”账户来核算，借记有关资产类科目，贷记“环境收益”。

（2）间接环境效益的核算

从上文知道，间接环境效益具有间接性、隐蔽性、生态环境资产的非减性等特点，其计量很困难，企业的微观核算就更困难。因而目前的计量技术决定了只能从中观和宏观来进行按期估计，设置“环境收益”账户核算。

[1]林祖乐.我国环境会计发展现状分析及对策[J].番禺职业技术学院学报，2011，（2）.

[2]许家林.《资源会计研究》[M].东北财大出版社，2009.