对改进中小企业成本核算的思考

王海英

【摘 要】随着全球经济一体化程度的进一步提高，走出国门的中小企业日益增多，企业间竞争也日趋激烈，价格的竞争，实质是成本的竞争。本文通过对浙江省中小企业成本核算管理现状的观察分析，指出其中存在的问题与不足，探讨改进中小企业成本核算的具体办法与思路。

【关键词】成本核算；改进；全员控制

随着我国经济的进一步发展，中小企业的规模与实力得到了进一步壮大，尤其是我省沿海地区的中小企业，越来越多的走出国门，走向世界。与此同时，跟企业生存发展休戚相关的成本核算管理局限性也日益凸现：比如成本核算方法过于简化、制造费用分配方法不合理等。所提供的成本信息往往使生产量大、技术简单的产品成本偏高；而生产量较小，技术上比较复杂的产品成本偏低，导致不同产品之间成本的严重歪曲。产品成本资料的失真，又影响到根据成本所进行的各种决策，也使企业管理者在产品定价空间中难以定夺。因此，在目前的经济环境下，中小企业成本核算与管理方法上有必要做进一步的改进。

一、当前中小企业成本核算管理的基本现状

成本会计是一种对内会计，一定程度上可以说是管理会计的一项内容，但又与财务会计有着不可分割的内在联系。当前中小企业成本核算的基本做法是把一定时期内企业生产经营过程中所发生的费用，按其性质和发生地点、分类归集、汇总核算，计算出该时期内生产经营费用发生总额和每种产品的实际成本和单位成本的管理活动。一般分为三部分，即直接材料、直接人工和制造费用；再根据直接费用直接计入，间接费用分配计入的原则，对所发生的制造费用按一定的标准分配计入到相应的成本对象中去，而对于期间费用则不再分解。当前中小企业的成本核算与管理明显停留在完全成本的计算上，以核算企业利润，控制企业所得税负为目的，是一种汇总式的核算。通过调节大库存（存货）的手段，以达到控制税收负担的目的。但是，当企业一旦参与国际市场竞争，或者在更严格的税收法制环境下，现实中的成本核算方法与效果则将不堪一击。

二、当前中小企业成本核算与管理中存在的主要问题

1.成本核算的方法选择不够科学，过于简化，导致不能如实反映不同产品生产耗费的全貌。

一是从成本的计算方法来看。有调查显示，目前我国绝大多数企业采用品种法和分步法，只有极少数企业采用分批法，个别企业采用的是一种综合结转的方法。但是，当今企业生产发展的趋势是小批量、多品种的生产方式，以适应消费者的个性要求。上述方法很难适合企业个性化要求。

二是从制造费用的归集方法看。在品种法和分批法下，制造费用一般按用途归集，在制造费用一级科目下按用途设置二级明细科目，如“制造费用--工资”、“制造费用—折旧”等。分步法下，制造费用一般按发生地点归集，明细科目设置为“制造费用—一车间—工资”。这些方法中，制造费用的归集过于简单，给后面的分配带来困难。在品种法和分批法下，假设制造过程有多个车间，有的车间以人工为主，有的车间以机器为主，有的车间是人机配合，最终在品种和批次中分配时，制造费用是应该采用人工工时分配还是机器工时分配难以确定。在分步法下，由于制造费用按车间归集，所以不会出现分配标准的选择问题。但在同一车间，会有多种不同用途、型号、功率各不相同的机器同时存在。而且在同一车间的机器一般都是人机配合，每台机器配备了生产工人，依然有人工工时和机器工时同时存在，选择哪个标准来分配也是难题。当前中小企业成本核算方法中单一的成本分配基础已无法同时反映企业产品的产量或复杂程度的变化。实务操作中，由于分配标准的选择存在困难，制造费用只好按产量来分摊，因为产量是唯一而且客观的。正是这个原因，当前中小企业成本核算方法的一个重大缺陷是高估高产量产品的制造费用，低估低产量产品的制造费用。

三是制造费用的内容和金额已发生了巨大的变化，最初制造费用只占人工成本的近60%，且占全部产品成本的比重也只有10%左右。将制造费用按照各产品的生产工时或生产工人工资的比例在各产品之间进行分配，既有一定的科学依据，又不影响成本计算的准确性。然而现在的制造费用内容越来越多，金额越来越大，已相当于人工成本的300%左右，有时甚至更高，且占全部成本的比重已大大提高，如果仍然按照各产品生产工时或生产工人工资比例对其进行分配，则会使工艺程序复杂、产量不高的新产品成本偏低，使工艺程序简单、产量较大的产品成本偏高。

2.管理人员缺乏成本控制的全员意识

管理人员由于不了解财务管理的必要知识，往往会淡化成本全员控制的意识。为了实现利益最大化，大大精简部门人员，特别是成本管理人员。既无车间统计员，更没有成本分析员，将所发生的成本和费用直接归集与结转，缺少科学的成本核算管理体制。许多中小企业不设成本控制的目标，缺少对成本核算与控制的激励，不能形成一个以成本控制为中心的生产氛围，因而从管理人员到生产车间的工人都缺少成本控制的意识。

三、对中小企业成本核算管理的改进思考

中小企业成本核算的准确与否，会直接影响中小企业的成本预测、计划、分析、考核和改进等控制工作，同时也将影响中小企业的成本控制和经营决策。为此，有必要在以下几方面加以改进。

1.建立具有一定适应性和可变性的成本核算体系。最好的成本会计核算和管理体系就是最贴近中小企业生产流程的核算体系。这样才能反映本公司的生产管理特点。每一个中小企业的生产特点都有其特殊性，公司的管理层在不同的阶段有着不一样的关注点，所以在确定整体思路的前提下，成本核算体系要有一定的可变性，关键要在成本理论的指导下解决管理层关心的问题，将业务和财务相结合。每个企业不可能只用一种成本核算方法，而应是多种方法的混合运用；也可能同一产品在不同工序上使用不同的核算方法。只有这样混合的成本核算方法，才能保证企业成本的准确性。

2.建立和健全有业务个性的制造费用分配标准。在设置制造费用的明细科目时，可先按工序或产品来设置。假设企业有两个车间，一车间为车削、二次加工；二车间为组装、检测；则制造费用可以设置“制造费用—车削、制造费用—二次加工、制造费用—上漆、制造费用—组装”四个二级明细科目。如果工序中有功率和用途明显不一样的机器，还可以在二级科目下按功率或用途再设三级科目，最后在二级或三级科目下设置传统的十三栏明细中所记录的明细，在此设置下，制造费用的分配方法就可以按以下方式来分配：

1）以机器为主的工序，采用机器工时作为分配标准，如车削工序；

2）以人工为主的工序，采用人工工时作为分配标准，如组装工序；

3）以人机配合的工序，以机器为主，人工为辅则采用机器工时，如二次加工工序；以人工为主，机器为辅则采用人工工时，如上漆工序。

当然标准的制订也要以成本节约为前提，不能因细化而提高相对成本。

3.成本核算要提高信息化程度。中小企业成本会计核算体系最核心最基础的，是对生产流程和各个关键的作业熟悉的程度。有条件的企业还应配备专门的成本会计人员，统筹协调企业成本核算的各项工作内容和各个工作部门的力量，同时必须使成本会计人员掌握和利用相关的信息化技术手段，改变落后低效的工作方式，在财务软件核算不断普及的环境下，理清数据流和业务流程的匹配与关联，提高数据处理能力和分析能力，开发利用好财务软件中成本核算模块的潜在功能，提升成本核算的软件和硬件方面的综合技术支撑力。

4.管理者和会计人员须摒弃“重损益而轻资产”的成本管控核算观。

现行的所得税法对期间损益作了大量详细的禁止性或限制性规定而对资产价值及生产成本的计量却缺乏相应的规定。由此许多中小企业在纳税筹划上有了广阔的选择空间，生产成本的核算计量就成为纳税时间筹划上经常被选择的手段之一。然而资产最终仍通过折旧、摊销等方式转化为期间费用。现在的资产价值即是今后的期间费用的来源和依据。企业管理者和成本会计人员在成本核算这方面不应打开太大的筹划空间，而应使企业的成本核算回归到真实、准确和为企业成本管控的服务轨道上来。

5.要树立成本全员控制意识，减少一切不必要的费用支出。通过树立全员成本控制的理念，使每一个企业成员都有责任增强成本意识，努力降低生产成本。事实上，也只有全员参与的成本控制，才能真正实现费用成本、时间成本和质量成本的有效控制。要建立和完善全员参与成本控制的制度性保障，如全员成本控制培训制度。应让全体人员从思想上充分认识到：成本控制对企业的竞争力和可持续发展至关重要，也与每个员工的工作环境和经济利益密切相关。通过全流程成本管理制度和成本控制激励制度。使企业制度既更加人性化，具有人文关怀；又体现为企业制度应更加科学，使成本核算制度不仅能反映费用成本，同时也能反映时间成本和质量成本，通过激励，来提高员工参与成本管理的积极性。